論攤余成本的內涵及其會計實務應用

謝紅

摘要：在2007年頒布的新會計準則中，首次出現了攤余成本這一概念，然而由于攤余成本其概念及定義非常晦澀，不便于人們理解，因此許多理論研究者和實務工作者紛紛對攤余成本展開了相應的解讀和研究，有的基于概念及定義本身是否精確合理展開相應的研究，有的基于計量屬性的角度展開相應的研究，有的基于利息理論對其展開相應的研究，有的基于攤余成本的簡化計算角度展開相應的研究，但是始終無法對攤余成本的概念及定義給予一個較為清晰的便于人們理解解答。因此研究攤余成本的內涵及其會計實務應用有著尤為重要的意義和作用。

關鍵詞：攤余成本；引進；內涵；后續計量；攤銷

攤余成本概念在新會計準則體系的首次引用，對我國財務報告趨于國際化、規范金融工具確認和計量意義重大。隨著企業經濟業務的復雜多變性，經常存在大量實際利率和票面利率不一致的經濟業務，從而導致與這些經濟業務相關的資產或負債的實際價值和名義價值不同，因此為了更準確反映企業真實的資產負債情況，在后續期間應考慮資金時間價值因素采用攤余成本進行計量，而不能采用歷史成本法計量。在新會計準則中，要求對金融資產和金融負債按照公允價值予以初始計量，而予以計量的結果以及其變化情況都應當包含彼時損益的金融資產以及金融負債之中，還要可以有利于金融資產出售的后面計量價值操作的進行。倘若擁有一些金融負債相關的應收款目、貸款等則需要根據實際利率法，通過攤余成本予以后續計量。

一、攤余成本在新會計準則的引進原因

在新會計準則中引進攤余成本這個概念，筆者認為與財務會計需要反映與金融工具有關的業務，特別是需反映衍生金融工具有關的業務這一事項相關。最初，財務會計需要對經濟事項按照單一歷史成本計量，雖然在會計期末也進行必要的估計、判斷，但這些估計、判斷實質上是基于歷史成本基礎上的一種調整，我們知道歷史成本是經濟業務發生時取得的成本，是不隨經濟環境變化而變化，是固定不變的。如期末對應收賬款計提壞賬損失、固定資產計提折舊等，是對每期資產原值這一固定值進行調整。然而，隨著經濟全球進程中大規模出現企業聯合及兼并現象，衍生金融工具不斷創新，會計信息使用者關心由于經濟環境的變化而引起資產和負債的變化和風險有多大，這就需要每個會計期都要按以市場價值為背景的現行價值、未來現金流量現值等價值計量為基礎對資產和負債重新進行新起點計量，因為市場環境不同而引起每個會計期的資產和負債實際價值是不同的，這種需要在每期期末都要考慮市場因素后重新確認的資產和負債的實際價值用歷史成本計量是不能實現的，于是就引進資產和負債的期末攤余成本概念。

二、攤余成本概念的內涵

（一）攤余成本的內涵

所謂攤余成本即是指計算利息以實際利率為基礎，利息從投資成本中減去后所得金額。金融負債或金融資產的攤余成本則是指該金融負債或金融資產的初始確認金經過相關調整之后獲得的結果。通常情況下，攤余成本與其賬面價值相等，但是貸款或金融資產（以公允價值計量）例外。比如對于貸款而言，由于應收未收的利息會加在攤余成本上，所以并不等于賬面價值。由于攤余成本計算在很多業務中都會涉及到，而對于攤余成本的界定在新會計準則中只適用于金融資產或負債。與此同時，對于攤余成本的計算公式，在新會計準則中提出的公式也不便于會計人員理解，那么這就造成其在對具體業務予以處理的時候，很容易導致錯誤的發生。

以持有至到期投資為例。由于實際利率和票面利率不同，會導致實際買價與票面價值不相等，籌資方購買債券時總會出現溢價和折價的情況。作為投資者和籌資者，最關心的是自已實際應享有或承擔的債權或債務，那這個真實的債權或債務實際就是各期的攤余成本，攤余成本應該以實際買價為基數，以實際利率為標準來計算，并在整個投資年限的各個會計期間逐期攤銷，直至到零。

（二）攤余成本的計算公式

攤余成本的計算公式是攤余成本內涵的具象化，將相應的公式總結出來，有利于會計人員理解記憶，也有利于攤余成本計算更加方便，以期末攤余成本的計算為例，以下為其計算公式：

期末攤余成本=投資收益+期初攤余成本-實收利息（現金流入）-本金（已收回的）-減值損失（已發生的）；

其中：債券面值×票面利率=實收利息（現金流入）；期初攤余成本×實際利率=投資收益；投資收益-實收利息（現金流入）=攤銷額，如果債券是到期一次還本付息債券，除最后一期外，其余各期實收利息為0。

三、攤余成本在實務中的應用

（一）資產類科目攤余成本

期末攤余成本=本期投資收益+期初攤余成本-本期實收利息（現金流入）；其中期初攤余成本×實際利率=本期投資收益。

例1：2010年1月1日，D企業發行了4年期債券，其票面年利率為4%，支付上年度利息的時間為每年1月5日，2013年1月1日為到期日，本金及最后一次利息到期日一次性歸還。2010年1月2日，C企業從證券市場購買了面值2000萬元的該債券，1945.54萬元為實際支付，40萬元為其他相關費用。購買了該債券后，C企業將其劃分為持有至到期投資。假定按年計提利息，且該債券實際利率是5%。

1）2010年1月2日，

借：持有至到期投資——成本

2000萬

應收利息80萬

貸：銀行存款2025.54萬

利息調整54.46萬

2）2010年1月5日，

借：銀行存款80萬

貸：應收利息80萬

3）2010年12月31日，本期投資收益=1945.54×5%=97.277萬；利息調整金額=97.277-80.0=17.277萬。期末攤余成本=1945.54+97.277-80=1962.817萬

借：應收利息80萬

持有至到期投資—利息調整endprint

17.277萬

貸：投資收益97.277萬

4）2011年12月31日，投資收益= 1962.817 ×5%=98.14085萬，利息調整金額 =98.14085-80 =18.14085萬。期末攤余成本 =1962.817+98.14085-80= 1980.95785萬。

借：應收利息80萬

持有至到期投資—利息調整

18.14085萬

貸：投資收益98.14085萬

2012年和2013年的會計處理與之相似，因此不再贅述。

（二）負債類科目攤余成本

期末攤余成本=本期確認融資費用+期初攤余成本-本期實付租金（現金流出）；其中本期投資收益=期初攤余成本×實際利率。

例2：通過B租賃公司，A公司于2010年1月1日融資租入了一條大輸液生產線，租入當日生產線就立刻投入生產。合同規定如下：租賃期限為三年，支付租金為400萬元，并于每年年末支付；租賃期滿后，該大輸液生產線的殘值為60萬元，全部歸還；6%利率內含在租賃內。

固定資產的入賬價值=400×（P/A，6%， 3）+60×（P/F， 6%， 3）=1119.576萬。未確認融資費用=1260-1119.576=140.424萬。

1）2010年1月1日，

借：未確認融資費用140.424萬

固定資產1119.576萬

貸：長期應付款1260萬

2）2010年12月31日，本期確認融資費用=1119.576×6%=67.17456萬，期末攤余成本=1119.576+67.17456-400= 786.75056萬。

借：財務費用67.17456萬

貸：未確認融資費用67.17456萬

借：長期應付款400萬

貸：銀行存款400萬

2011年和2012年的會計處理與之相似，因此不再贅述。

（三）攤余成本入賬期間問題

計算價值的折現期間其實就是指計算期間，而會計上的月末或者是年末可能就是入賬期間。

例3：2013年4月1日銷售一件商品當前價10萬元，分期付款的話，分三年，每年4月1日支付5萬元。而每年4月1日收款時間為會計入賬期間，以及每年年末對債權價值予以計算并調整賬面價值。

此時賬務處理過程如下：

1）2013年4月1日，如果利率為i，則10=5×（P/A，i，3），通過計算得出：i=23.3752%。

借：應收賬款15萬

貸：主營業務收入10萬

遞延收益5萬

2）2014年12月31日，先計算年末債權價值=[5×（P/A，i，2）+5]（1+i） 3/12 = 10.726797，此時債權賬面價值為10萬。調整分錄為：

借：遞延收益7267.97

貸：主營業務收入7267.97

3）2014年5月1日，

借：銀行存款5萬

貸：應收賬款5萬

4） 2014年12月31日，債權價值= [5×（P/A， i， 1）+5]（1+i）3/12=7.870808萬，債權賬面價值=10.726797-5=5.726797萬。調整分錄為：

借：遞延收益

2.144011萬（7.870808-5.726797）。

貸：主營業務收入2.144011萬

參考文獻：

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[4]劉沛東，劉琴.攤余成本及實際利率法教學之我見[J].財會月刊，2010（30）：109-110.

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（作者單位：吉林警察學院）endprint