中國會計準則與國際會計準則的之間的實質(zhì)性差異及原因分析

2017-12-20 11:04:56周穎段躍芳

財會學習 2017年24期

周穎?段躍芳

摘要：為了適應全球經(jīng)濟日益融合的發(fā)展趨勢，改革開放以來我國逐步建立與完善了企業(yè)會計準則體系，并與國際會計準則實現(xiàn)了持續(xù)性趨同。但與國際會計準則相比，目前我國企業(yè)會計準則在關(guān)聯(lián)方披露和資產(chǎn)減值等方面仍然存在實質(zhì)性差異，這些差異主要是法律體系差異、政府干預程度不同、市場經(jīng)濟發(fā)育程度差異、會計準則制定話語權(quán)差異等原因造成的。各國會計準則趨同是全球會計準則發(fā)展的基本趨勢，我國應當順應會計準則國際趨同趨勢，深度參與國際財務報告準則的制定，不斷完善我國企業(yè)會計準則體系，提升我國在國際會計準則建設(shè)中的影響力和話語權(quán)，從而使國際會計準則更多地兼顧包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的情況和需求。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準則；國際會計準則；差異性分析

企業(yè)會計準則是提供高質(zhì)量會計信息、促進社會資源合理配置、維護利益相關(guān)者權(quán)益的重要規(guī)則。我國在改革開放政策實施以來，為了順應對外開放和經(jīng)濟全球化的需要，加快了會計國際化進程。經(jīng)過多年的建設(shè)與發(fā)展，我國不僅建成了與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展相適應的企業(yè)會計準則體系，且與國際會計準則進一步全面接軌[1]，企業(yè)會計準則在促進我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系進程中發(fā)揮了越來越重要的作用。2007年12月，中國會計準則委員會與香港會計師公會聯(lián)合簽署了《關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會計準則與香港財務報告準則（HKFRS）等效的聯(lián)合聲明》；2008年11月由歐盟成員國代表組成的歐盟證券委員會（ESC）認可了中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則具有同等效力。這表明中國會計準則與國際會計準則趨同道路上取得了重要進展。為了進一步推進中國企業(yè)會計準側(cè)與國際會計準則的持續(xù)趨同，2014年我國財政部基于我國企業(yè)和資本市場的發(fā)展需要，陸續(xù)發(fā)布了公允價值計量、財務報表列報、職工薪酬等八項企業(yè)會計準則[1]。盡管我國企業(yè)會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同取得了顯著進展，但目前還存在一些實質(zhì)性差異，這些差異對我國資本市場國際化、對企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略仍然產(chǎn)生了不利影響。

一、我國會計準則與國際會計準則的實質(zhì)性差異

國際會計準則共有41項準則，沒有基本準則與具體準則的概念區(qū)別；我國會計準則包含1項基本準則、38項具體準則和相關(guān)應用指南[2]，兩者之間的差異主要是主觀認識與指導思想。我國新會計準則中的基本準則在整個準則體系中起到統(tǒng)馭作用，指導制定具體準則，也為暫未涵蓋的具體準則新業(yè)務的會計處理作參考。企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會計處理由38項具體會計準則詳細規(guī)范[3]。兩個準則中有25項準則處理相同，包含測量、確認、公示、表示、財務報告等在國際會計準則基本上包含的所有內(nèi)容，2項存在有實質(zhì)性差異，11項有非實質(zhì)性差異。下面就實質(zhì)性差異進行分析：

（一）關(guān)聯(lián)方披露

1.關(guān)聯(lián)方的定義。《國際會計準則第24號—關(guān)聯(lián)方披露》定義關(guān)聯(lián)方為“在制訂財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或是對另一方施加重大影響，則他們是關(guān)聯(lián)方[4]。《我國會計準則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》給出了關(guān)聯(lián)方的判斷標準，“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交蚨喾揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方[5]”我國會計準則的界定與國際會計準則相比之下并無二致，但我國在實際會計處理中，關(guān)聯(lián)方還包括合營企業(yè)，而國際會計準則中關(guān)聯(lián)方包括同受某一重大影響的兩方或多方。

2.關(guān)聯(lián)方交易的計量。IAS第24號規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間日常交易活動的定價方式有可比不可控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加成法三種[6]；CAS第36號規(guī)定“關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源，勞務或義務的行為，而不論是否收取價款”[7]。國際會計準則的三種詳細的定價方式遠遠比我國會計準則中的粗略定義完善許多，我國目前缺乏這種比較完善且符合中國國情的定價機制，以致于關(guān)聯(lián)方之間易人為地隨意地操縱利潤，導致會計信息質(zhì)量低劣失真，影響公眾做出正確的分析判斷和經(jīng)濟決策。

3.關(guān)聯(lián)交易信息的披露。IAS第24號規(guī)定“關(guān)聯(lián)方的關(guān)系性質(zhì)、必需的交易類型和交易要素均應披露，通常包括交易量、定價政策等的解釋說明。[8]CAS第36號要求規(guī)定“應當在財務報表的附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易的類型及交易要素至少包括交易的金額，未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息，未結(jié)算應收項目的壞賬準備金額，定價政策。關(guān)聯(lián)方交易應當分別以關(guān)聯(lián)方及交易類型予以披露，類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財務報表的使用者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露[6]。我國會計準則相對來說過于簡單化，極大層面上只是交易形式的關(guān)聯(lián)方披露，而具體的真實的經(jīng)濟實質(zhì)并沒有體現(xiàn)出來。從關(guān)聯(lián)交易信息披露層面上看，我國沒有詳細的交易定價機制，財務報表也無法解釋說明交易的定價政策，以致報表使用者無法公平的作出分析判斷和經(jīng)濟決策，披露的可靠性有待考究。IAS第5號財務報表中規(guī)定“無論關(guān)聯(lián)方之間是否發(fā)生交易，應收聯(lián)營公司和股東的款項與應付聯(lián)營公司和董事的款項，對聯(lián)營的投資等在資產(chǎn)負債表中都需單獨披露”[9]；CAS第36號規(guī)定“關(guān)聯(lián)方交易在財務報表附注中披露，而且只在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的時候進行披露[6]”。

IAS中規(guī)定的關(guān)聯(lián)方包含所有國有企業(yè)，要求充分披露它們之間發(fā)生的交易；而我國會計準則中關(guān)聯(lián)方只包括存在投資控制關(guān)系的國有企業(yè)。我國會計準則的關(guān)聯(lián)方披露需要進一步修訂完善，綜合考慮中國特殊國情制定出詳細的關(guān)聯(lián)方交易定價政策，財務報表附注中也應披露關(guān)聯(lián)方交易詳細具體的定價政策、定價方法及依據(jù)等。

（二）資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

1.資產(chǎn)減值的內(nèi)涵。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值[10]。 CAS第8號規(guī)定“資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入[10]”從資產(chǎn)減值方面上來看，我國與國際會計準則基本一致，但我國有些資產(chǎn)的減值準備計提與轉(zhuǎn)回的具體會計處理方法與國際會計準則仍然存在著一些實質(zhì)性差異。endprint

2.資產(chǎn)可收回金額的計量。IAS第36號定義“資產(chǎn)減值為資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額[11]”，分別具體規(guī)定了“單個資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回”、“現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的轉(zhuǎn)回”和“商譽減值損失的轉(zhuǎn)回”，“現(xiàn)金產(chǎn)出單元CGU指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合”[12]；CAS第8號采用“資產(chǎn)組”的概念與“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”相同，規(guī)定企業(yè)難以估計單項資產(chǎn)的可收回金額時，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

3.資產(chǎn)減值的適用范圍。IAS第36號規(guī)定，“本準則適用于除以下資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計披露：①存貨；②建造合同形成的資產(chǎn)；③雇員福利形成的資產(chǎn)；④包括在《國際會計準則第號一金融工具披露和列報》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)；⑤遞延所得稅資產(chǎn)；⑥以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)；⑦以公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量的、與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)[13]”。中國會計準則CAS第8號第三條規(guī)定，“下列各項適用其他相關(guān)會計準則：①存貨的減值適用CAS第1號；②采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值適用CAS第3號；③消耗性生物資產(chǎn)的減值適用CAS第5號；④建造合同形成的資產(chǎn)減值適用CAS第15號；⑤遞延所得稅資產(chǎn)的減值適用CAS第18號；⑥融資租賃中出租人未擔保余值的減值適用CAS第21號；⑦《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值適用CAS第22號；⑧未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用CAS第27號[10]”，也就是說我國會計準則第8號資產(chǎn)減值適用范圍主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程及其他會計準則特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)的減值。

4.資產(chǎn)組的認定及減值處理。國際會計準則規(guī)定當資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的跡象出現(xiàn)時應計提減值準備，當資產(chǎn)價值恢復時應該轉(zhuǎn)回。IAS第36號規(guī)定“資產(chǎn)負債表日企業(yè)應估計是否存在可能減值的跡象并進行減值測試，計提資產(chǎn)減值準備[14]”，這樣大大增加了企業(yè)之間的可比性。CAS第8號第十五條規(guī)定“可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備[10]”。

“資產(chǎn)的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值[10]”，當資產(chǎn)的賬面價值低于該資產(chǎn)的可收回金額時，計提資產(chǎn)減值準備，如果有跡象表明資產(chǎn)的可收回金額在未來有可能回升，理論上計提的減值準備應全部或部分轉(zhuǎn)回，但我國采取的會計處理辦法是“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回[10]”。

二、實質(zhì)性差異存在原因分析

（一）法律體系差異

法律大體可分為成文法和不成文法兩種[15]。實行成文法的國家，強調(diào)將會計規(guī)則與標準納入到法律框架之內(nèi)，政府在制定會計準則的方面起主導作用，同時也注重發(fā)揮會計職業(yè)團體的作用。德法等國家是實行成文法的典型國家。我國屬于成文法系的國家，國家通過制定會計制度與規(guī)則對企業(yè)會計核算行為進行規(guī)范，會計職業(yè)團體在會計準則制定過程中的作用相對較小。由于在法律體系上相對比較接近，中國在與歐盟進行會計準則協(xié)調(diào)時相對比較容易。但實行不成文法的國家，會計標準和相關(guān)制度一般不通過國家立法機關(guān)以特定程序制定，具體的會計準則由會計職業(yè)團體主持制定，但這些準則對企業(yè)會計核算行為同樣具有約束力。美英等國家是實行不成文法國家的典型代表，其法律思想及體系在世界上具有廣泛影響。由于法律體系的差異，美國至今還不完全接受由歐盟主導的國際會計準則。因此，這樣給各國會計準則互動趨同增加了復雜性。

（二）政府干預程度不同

世界各國政治體制不同，政府在各種經(jīng)濟活動中的作用存在差異以及對經(jīng)濟政策的制定和實施干涉程度不同。我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中占有比重較大，需要政府進行監(jiān)督與管理；同時政府還需要對宏觀經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與引導，保持經(jīng)濟平穩(wěn)運行，因此我國會計準則制定機構(gòu)兼負會計監(jiān)管職能，這與國際會計準則委員會所持的中立立場不同。目前歐盟和美國仍以中國國有企業(yè)比重過大、中國政府對企業(yè)經(jīng)濟活動干預過多為由拒絕承認中國的市場經(jīng)濟地位。在西方國家中，國有經(jīng)濟占有的比重很小，私有企業(yè)在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中占有絕對優(yōu)勢地位，因此，西方國家更多地市利用“市場”這只無形的手調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動，強調(diào)政府不能過多干預企業(yè)的經(jīng)濟活動。而作為非政府機構(gòu)的國際會計準則理事會及其任命的國際會計準則委員會，制定會計準則的出發(fā)點是中立的、技術(shù)性的，并無明顯的經(jīng)濟監(jiān)管目標。因此，盡管中國會計準則與國際會計準則不斷趨同，但在由于政府對經(jīng)濟干預和監(jiān)管方式不同，將導致兩者的差異長期存在。

（三）市場經(jīng)濟發(fā)育程度差異

從市場本身的發(fā)展看，我國市場經(jīng)濟還處于發(fā)育與發(fā)展階段，企業(yè)間的交易行為不是十分規(guī)范，市場競爭不充分，“公允價值”難已形成[15]。因此，我國過去都是采用歷史成本會計對資產(chǎn)、負債和收入進行計價，這主要考慮我國市場化程度不高的基本國情。企業(yè)編制財務報表最常用的計量基礎(chǔ)是歷史成本，除特殊項目外，一般不考慮現(xiàn)值對資產(chǎn)、負債和收入計量的影響。而國際會計準則要求企業(yè)在相關(guān)性與可靠性之間進行正確的權(quán)衡，在選擇計量屬性時考慮現(xiàn)值因素，需要采用“公允價值”對資產(chǎn)和負債進行計價。為了與國際會計準則接軌，我國會計準則采用了“公允價值”這一概念，但在執(zhí)行層面仍然面臨很大困難，特別是會計專業(yè)人員素質(zhì)還不是很高的情況下，其判斷能力將影響會計信息的真實性與準確性。

（四）會計準則制定話語權(quán)差異

2008年世界經(jīng)濟遭遇金融危機的創(chuàng)傷至今仍未完全痊愈，世界資本市場投資和貿(mào)易仍處于低迷狀態(tài)。同時保護主義在原來崇尚自由貿(mào)易與經(jīng)濟全球化的美國、英國等西方發(fā)達國家出現(xiàn)抬頭勢頭，大大增加了全球金融體系的風險和不確定性。為應對全球經(jīng)濟危機所帶來的負面影響，世界各國理應通過加強全球會計準則協(xié)調(diào)，加強金融風險監(jiān)管，化解全球經(jīng)濟金融風險，促進全球經(jīng)濟穩(wěn)健復蘇。國際財務報告準則基金會正在加強與世界主要經(jīng)濟體會計準則制定機構(gòu)的密切合作，修訂完善概念框架、金融工具、租賃、收入確認、保險合同等重大準則項目，以切實滿足全球經(jīng)濟復蘇和金融監(jiān)管對國際財務報告準則的迫切要求。但目前國家會計準則話語權(quán)還掌握在美國、歐洲等發(fā)達國家手中，我國會計準則制定機構(gòu)對國際會計準則制定的影響力還較小，會計思想與理論還沒得到西方會計界的普遍接受，這種狀況是與中國作為全球第二大經(jīng)濟體的地位是十分不相稱的。我國需要密切實時關(guān)注國際財務報告準則的改革和變化，積極深度參與國際財務報告準則的制定，積極借鑒和采納國際財務報告準則的成果，持續(xù)修訂和完善我國企業(yè)會計準則體系，提升我國在國際會計準則建設(shè)中的影響力和話語權(quán)[1]。endprint

三、結(jié)語

隨著我國企業(yè)會計準則體系的修訂與完善，我國企業(yè)會計準則與國際會計準則不斷持續(xù)趨同。但與國際會計準則相比，目前我國企業(yè)會計準則在關(guān)聯(lián)方披露和資產(chǎn)減值等準則等方面仍然存在實質(zhì)性差異，這些差異主要是法律體系差異、政府干預程度不同、市場經(jīng)濟發(fā)育程度差異、會計準則制定話語權(quán)差異等原因造成的。各國會計準則趨同是全球會計準則發(fā)展的基本趨勢，我國應當順應會計準則國際趨同趨勢，深度參與國際財務報告準則的制定，不斷完善我國企業(yè)會計準則體系，提升我國在國際會計準則建設(shè)中的影響力和話語權(quán)，從而使國際會計準則更多地兼顧包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的情況和需求。

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