新準則下公共基礎設施會計核算存在的困難及對策

林小專

摘要：公共基礎設施是社會經濟發展的重要基石，也是實現兩個百年目標的重要物質保障，因此研究政府公共基礎設施的核算具有重大的現實意義。財政部已經發布了《政府會計準則第5號—公共基礎設施》，這是我國政府會計改革的重要內容。本文試圖通過對公共基礎設施的確認、計量、資產清查等方面進行探討，并提出相關的實施建議。

關鍵詞：公共基礎設施；政府會計；會計主體

十八屆三中全會明確提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，為了適應改革的要求，2017年4月17日，財政部發布了《政府會計準則第5號—公共基礎設施》，該準則將于2018年1月1日起實行。該準則對公共基礎設施的確認、計量、處置和信息披露等方面進行了規范。準則的發布，有助于摸清政府的“家底”，反映政府的財務狀況。這種改革實際上是現代國家治理的一系列創新，有助于厘清政府與市場的界面，充分披露政府信息，反映政府的受托責任，有助于對政府的財政財務狀況進行分析，完善相關的政策。

我國政府公共基礎設施規模大，而且每年還在大幅度的增長，例如交通：根據交通部網站的信息，我國高速鐵路超過2.2萬公里，公路運營里程達到469.04萬公里，其中高速公路13萬公里。這些公共基礎設施成為我國經濟社會發展的重要基石，也是實現兩個百年目標的重要物質保障。但是，因種種原因的限制，大部分公共基礎設施尚未納入行政事業單位會計核算，公共基礎設施在政府的財務報告中未得到全面反映。

公共基礎設施會計準則立足于我國國情，充分吸收和借鑒國際經驗及已有的研究成果，規范了公共基礎設施的會計主體，會計確認、計量和披露的原則以及存量公共基礎設施的會計處理要求，將為準確核算政府公共基礎設施、全面反映政府的資產狀況、加強行政事業單位國有資產管理、提高政府財政財務管理水平等奠定了堅實的基礎。但是，相關的業務指南和政府會計制度還未頒布，在實際的執行中還將存在一些問題有待進一步的厘清，本文在該準則的基礎上對會計主體、確認等進一步深入進行探討，以期提供有益的建議。

一、公共基礎設施準則實施中的困難

（一）會計主體確認中存在的困難

1.財政管理體制與會計主體確認的不協調

在現行的財政管理體制下，各類基建資金的來源多種多樣，例如：一項工程可能由市級主要負責資金，而征地拆遷大包干由由各縣區負責征地拆遷，同時主體工程外的配套工程要求區縣負責資金籌集，這造成一項工程有多項渠道來源，有多項的支出會計主體，如何確保該項目的核算完整和準確，直接關系到“公共基礎設施”核算的正確性。

在地方中還存在大量的建設指揮部或者臨時的負責機構，這些機構只負責基建項目的建設，既不負責相關資產的后續管理，也不辦理公共基礎設施的移交手續，致使大量資產權屬關系不明。這造成會計主體確認困難，即使會計主體確認，其相關的公共基礎設施入賬價值也難以確認。

2.會計主體的確認有技術難題

準則對會計主體按照“對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認；多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎設施，應當由對該資產負有主要管理維護職責或者承擔后續主要支出責任的政府會計主體予以確認。

然而在實際的業務中，公共基礎設施的會計主體的確認遠遠復雜性企業，因為其無法像企業固定資產確認一樣有明晰的產權和邊界。政府部門中因職能交叉，業務交叉等往往出現一項公共基礎設施由多個部門負責。以公路為例，同一條（或者其中一段）公路的不同事權（規劃、建設、維護、養護等），往往被分配到不同層級政府部門當中，在這些事權中誰主要誰次要需要進行確定。從博弈論的角度來看，政府部門傾向于不將公共基礎設施納入自身的會計核算，一旦納入會計核算就意味著負有公共基礎設施管理的責任。這就必須進行明確誰負有主要職責或者責任，以便明確會計主體。這又產生另一個問題，應當由誰來當“裁判”認定主要職責。

準則對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認”。一項公共基礎設施的投資建設一般由一個部門作為業主進行建設，那么對于不同的部分進行確認需要采用一定的方法和技術手段，不同的分配方法將產生不同的結果。這些需要進一步進行明確。

（二）公共基礎設施與無形資產的交叉問題

公共基礎設施很大程度上涉及到土地使用權問題，準則當中明確“政府會計主體在購建公共基礎設施時，能夠分清購建成本中的構筑物部分與土地使用權部分的，應當將其中的構筑物部分和土地使用權部分分別確認為公共基礎設施”。在實際業務中，公共基礎設施的土地很大一部是政府無償劃撥的，并未繳納土地出讓金。而政府在提供土地使用權時，因征地發生的如土地賠償款、拆遷款、安置費等相關的支出是否確認為無形資產或者記入公共基礎設施？

（三）公共基礎設施與固定資產重分類問題

準則中并未對公共基礎設施與固定資產之間的重分類以及重分類的條件進行明確。比如將舊的政府大院重修劃轉為公園，其性質的轉變應當如何進行會計處理，需要符合哪些條件？另外，公共基礎設施能否充分類為固定資產？進行披露時需要披露哪些信息。

（四）公共基礎設施歷史存量清查與核算的困難

對于存量的公共基礎設施進行清查是一項艱巨的任務。財政部于 2016年1月-2016年10月在全國范圍內組織開展行政事業單位資產清查工作。但是該項工作并未對公共基礎設施進行明確，大部分地區并未開展對公共基礎設施的清查。公共基礎設施清查困難的地方在于：1、公共基礎設施存量巨大，且相關的資料追溯難度大，資源缺乏，需要耗費大量的人力、物力和財力；2、存量公共基礎設施的定價存在困難，在資料不全的情況下，如進行評估，相關的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力，假如按照重置成本確定，這需要專業的隊伍進行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背，因此對于存量的公共基礎設施進行清查要在考慮成本效益的情況下如何既要不遺漏，也要不重復成為一項難題。endprint

二、加強公共基礎設施資產管理與核算的建議

（一）完善公共基礎設施業務流程，建立統一的公共基礎設施管理系統

應當設置專門公共資產管理門對公共基礎設施業務進行管理，建立和完善公共基礎設施的業務流程，公共基礎設施開始建設前應該確定或者指定該項目的管理核算責任人，確保公共基礎設施的建設成本、維護成本等可以統一歸集到確定的統一的會計主體進行核算。建立統一的公共基礎設施管理系統，將公共基礎設施資產的立項、建設、使用、管理、維護等方面全部納入系統進行管理，從資產立項承建到毀損報廢的每個環節實行統一的登記制度，以明晰責任，實行動態管理。由于目前公共基礎設施產權登記存在法律空白，各相關部門應該，完善相關制度，做到依法登記資產，并逐步解決公共基礎設施資產產權登記等的歷史遺留問題。

（二）加強公共基礎設施資產管理，確保會計主體核算的完整性

公共基礎設施是我國社會主義經濟和社會發展的一項重要保障，做好公共基礎設施的管理是政府部門重要職責。為了保障公共基礎設施的完整，政府部門應當加強對公共基礎設施的重視，并且建立完善的管理核算體系。為防止各部門在會計核算中推諉扯皮，應當建立會計主體確認制度，各級政府應當高度重視公共基礎設施的管理和核算工作，對于公共基礎設施在核算中會計主體不清或者不明確的，應當按照一定的程序直接指定會計主體；對于一項公共基礎設施涉及多個會計主體的，應當建立合理的分配機制和分配方法，以便對公共基礎設施進行準確、完整的核算。

（三）盡快制定業務指南，加強對公共基礎設施的業務指導

財政部應當盡快制定業務指南。對于因征地產生的征地拆遷等費用應當計入無形資產，以反映土地使用權的成本；要盡快研究公共基礎設施與固定資產重分類問題，嚴格規范公共基礎設施與固定資產重分類的條件與規則，建議固定資產在用途轉變為滿足公眾需求時應該重分類為公共基礎設施，而公共基礎設施不允許轉回固定資產，以防止擠占和與民爭搶公共基礎設施，確實發揮公益屬性。財政部、各級財政部門應當加強對公共基礎設施的業務指導，特別是要加強培訓。權責發生制下，大量的會計核算需要會計人員的職業判斷，這對基層會計人員提出了更高的要求。

（四）開展公共基礎設施清查，切實摸清家底

要盡快開展公共基礎設施清查，各級政府應當建立統一各部門的清查機構，確保普查全面、準確、無遺漏。要加強對清查機構、清查人員的管理。按照“成本效益”原則及“從簡入繁”的原則，對于能夠收集到完整資料的應當及時進行入賬核算；對于資料殘缺的，應當在財力允許的情況下及時評估入賬；如資產量大，評估有困難，應當按照重置成本進行入賬；如地方政府的人力、財力無法滿足，建議應適當允許對公共基礎設施按照名義金額入賬，同時應當在財務報告中對名義金額入賬的公共基礎設施進行充分的披露。

（五）加強對公共基礎設施管理核算的監督

為進一步加強公共基礎設施管理和核算，政府相關部門必須要建立責任追究制度，要嚴格對公共基礎設施的申請、規劃、立項、建設、驗收、移交、日常維護等進行事前、事中、事后的監督。要明確對公共基礎設施建設部門、公共基礎設施管理部門、公共基礎設施維護部門、以及部門財務人員的在公共基礎設施建設、管理、移交以及核算的職責。各級審計部門要加強對公共基礎設施管理及核算的審計。

參考文獻：

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（作者單位：廈門市同安區鎮（街）會計核算中心）endprint