基于作業成本法的B醫院成本管理研究
——以ECT室為例

惠全紅

（瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）甘肅分所，甘肅 蘭州 730020）

基于作業成本法的B醫院成本管理研究
——以ECT室為例

惠全紅

（瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）甘肅分所，甘肅 蘭州 730020）

當前醫院成本核算具有一定局限性，因此進行醫院成本管理改革是十分必要的。結合醫院特點對作業成本法在醫院實施的條件進行分析，為B醫院構建一套符合醫院成本核算特點的作業成本法理論體系，該體系結合醫院特點，對復雜的醫療服務中消耗的資源進行分攤，并進行作業細分以及對同類作業進行歸并，最終核算醫療項目成本。通過兩種成本核算方法對比分析發現，醫院通過作業成本法可以提高自身運行效率，降低各種醫療服務項目的成本，進而增加醫院的經濟效益，可使其他醫院得到借鑒。

醫院；成本管理；作業成本法

醫療改革關系到國計民生，為真正解決群眾看病難和看病貴的問題，我國采取了諸多方式，不斷深化醫療改革，控制醫藥價格，加強醫院管理。但醫院面臨的外部環境越來越嚴峻，國家出臺的一系列醫改措施，促使醫院進行醫院管理改革，只有加強成本管理，才能使醫院在市場化競爭激烈的今天立于不敗之地。我國大部分醫院依舊采用傳統的成本核算方法，這種方法過于籠統，不能夠對醫療成本進行有效控制。因此，本文通過研究認為，作業成本法更加適應醫院當前所面臨的形勢，B醫院具備了作業成本法實施的條件，故可以采用作業成本法進行成本管理，增強成本核算準確性。

1 B醫院成本管理現狀

1.1 B醫院簡介

B醫院是一家省級的綜合性“三甲”醫院，該醫院始建于1952年，是新中國成立初期最早的一批公立醫院。B醫院除具有診療等基本功能外，還具有醫療科學研究、醫療人才培養、疾病預防及傳染病控制等功能。B醫院現在共有治療床位3 800張，在職職工3 338人，其中不乏省級醫療專家和省級醫療技術人才。在職職工學歷上，博士86位，碩士近千人。該醫院擁有較完善的信息系統，包括HIS等。財務工作人員均具有較高學歷，有較強的學習能力和扎實的財務工作基礎知識。

1.2 B醫院目前采用的成本管理模式

B醫院是新中國成立初期成立的，一直沿用科室成本核算法，通過兩個步驟實現科室成本歸集：首先確定各科室的各項耗材支出；其次，通過直接歸集或者間接分攤的方法，將醫院總成本分攤到各科室成本中。科室的直接成本是直接歸集的。醫院的總成本可以根據各科室的成本情況將這些直接成本和間接成本全部分攤到各個科室形成科室成本。計入各科室的即為各科室的直接成本，這些成本能夠對科室提供的醫療服務進行準確反映，不能夠直接計入科室成本的部分應當記為科室的間接成本，在醫院提供醫療服務過程中，其間接成本的產生是不可避免的，因此醫院需要按照業務量、職工人數等將間接成本分攤到各個科室進行成本核算[1]。

在進行科室成本分攤時的3個關鍵原則：相關性原則、成本效益原則以及重要性原則。通過分步驟逐級結轉方式實現成本分攤。首先，按照各個科室的工作量以及員工人數比例來分攤行政后勤、醫療輔助以及醫技類3個科室的成本；其次，醫療輔助科室產生的成本以及第一步中分攤到醫療輔助類科室中的成本總和，應當按照科室的工作量以及員工人數比例分攤到醫院的臨床類以及醫技類科室當中；再次，醫技類科室產生的成本以及前兩個步驟中醫技類科室分攤到的成本應當逐級分攤到門診科室、住院科室的成本當中。

1.3 B醫院成本管理中存在的問題

傳統成本管理模式操作簡單，根據醫院的成本會計制度進行核算，但是隨著醫療行業的不斷更新和發展，傳統模式很難面面俱到，核算的成本數據嚴重偏離實際，缺點逐漸暴露，主要有以下幾點。

（1）成本信息不能及時有效提供，甚至會引發管理層的錯誤決策。在分攤間接成本時，傳統成本核算法是根據業務量和職工人數進行分攤，屬于一種粗放的分攤模式，沒有根據實際消耗情況科學進行分攤，會影響到后續的成本決策。

（2）成本管理意識淡薄。傳統作業成本法屬于粗放式管理模式，各科室崗位職責不清，甚至出現互相推諉的現象。員工對成本管理缺乏責任感，浪費現象非常嚴重。

（3）重成本核算，輕成本管理。主管部門僅向上級提交成本核算結果，沒有針對醫院成本管理提出建設性意見，也沒有關注醫院成本管理狀況。醫院成本核算缺乏完善的責任體系，也沒有建立獎懲機制，成本管理工作效果甚微。

（4）只重視成本控制，忽視質量管理。B醫院只關注成本核算結果，并沒有關注醫院的管理質量，成本控制效果和服務質量提高不明顯，有時為實現成本控制，而不惜降低服務質量，這樣會嚴重影響醫院聲譽。

（5）信息技術未充分發揮作用。B醫院有著較為完善的信息系統，比如有信息管理系統、物資管理系統等。但這些系統之間“各自為政”，沒有實現數據共享，沒有形成完整的數據鏈。

2 B醫院實施作業成本法的可行性

2.1 B醫院間接費用占總成本中的比重較大

B醫院人力成本、材料成本、折舊費用都能夠通過直接追溯計入成本費用中，但是間接費用不能直接計入，這部分費用所占比例較大。2015年，B醫院設備總價值約為13.9億元，按照醫院會計制度計算購置費，大約占總成本的18%，醫院行政部門等其他輔助科室成本占醫院總成本的10%左右。由于B醫院新設立兩個分院，并在主院區新蓋急診大樓和住院部大樓，購入新的醫療設備、設立新的行政分支機構，使醫院總體間接費用上漲，且在今后幾年中將會逐年增加。B醫院在醫療檢驗、后勤管理等方面投入了大量人力、物力、財力，這些科室的間接成本逐年提高。如果采用傳統成本核算方法，所得數據必然會偏離真實數據，無法為管理層提供有效的成本信息。B醫院在此基礎上引入作業成本法，對成本進行全面核算，規范成本管理，確保信息的準確性。

2.2 B醫院規模較大，醫療服務項目較多

B醫院作為三級甲等醫院，承擔著本省及我國西北地區的各項醫療責任，B醫院核定床位3 800張，職工3 338人，年均門急診達6萬人次以上，總資產33億，在規模上完全符合作業成本法的要求。此外，B醫院是一家綜合性“三甲”醫院，醫院規模較大，擁有治療科室80個。醫療專業技術在全國領先，例如內分泌科室是國家級重點科室、口腔醫學和普外科建有國家級醫學研究中心。B醫院的醫療設備先進，在西北地區醫療行業中領先。不同的醫療設備核算出的成本不同。通過作業成本法，能夠根據動因追溯成本起源，把間接成本進行合理分配，得出的成本信息準確性更高，醫療人員和管理人員能夠通過真實的數據，及時調整管理方法和策略，提高醫療服務水平，加強成本控制。

2.3 醫院醫療服務項目固定流程較多

對于醫院的醫療服務項目，通過多年的醫療發展和醫院管理研究，已經形成了以治療項目為基礎的醫療管理模式。根據患者的病情來開展醫療項目。這就形成了醫療項目的固定流程，其中一些檢查類科室最為明顯。這種固定流程一方面保證了患者的治療效果，為患者早日康復提供了保障，另一方面提高了治療效率。現階段，我國醫療基礎設施建設不夠完善，醫療服務不能滿足人民需求，B醫院這樣的大型綜合性醫院更是人滿為患。固定的流程不僅可以提高治療效率，而且可以避免患者不必要治療費用的浪費和醫療成本的浪費。作業成本法適合在固定流程中確定作業及作業動因，再根據作業動因進行分攤，配合信息系統完成高效的成本核算[2]。醫院的固定流程很好地為作業劃分及作業動因的確認提供了方便。

2.4 B醫院信息化水平相對較高，財會人員素質較高

B醫院已經建立了復合型財會人才隊伍，隊伍素質較高且熟悉醫院業務。他們承擔著醫院計算機中心的工作，工作內容不僅包括醫院的硬件、軟件開發，而且負責網絡環境維護和修護等工作。在不斷努力下，B醫院已經建成“數字化管理控制系統”和“數字化決策分析系統”。作業成本法在實施過程中，能夠借助于計算機，對數據進行采集和管理。B醫院財會人員均為本科及以上學歷，有較強的學習能力，并且有較高的專業素質和良好的職業操守。通過作業成本法相關培訓，可以有效實施作業成本法。

3 B醫院ECT室作業成本法的核算

3.1 劃分作業和作業動因

根據ECT室的作業流程以及作業的劃分方法，對ECT各室的作業流程以及作業動因進行確定，作業可以分成3種：登記作業、檢查作業、閱片審核作業。其作業動因分別為ECT室每項檢查的數量、每項檢查所用的時間、每項檢查閱片所需時間[3]。

3.2 確認資源成本庫及資源動因

醫院成本支出的項目主要是根據醫院財務制度規定的相關內容進行劃分，將各種資源整合建設資源成本庫，資源成本庫主要包括以下內容：職工薪酬、材料費、藥品費、水電費、業務費、設備相關費、房屋相關費、消毒費、其他費用。其資源動因分別為ECT室人員工資、ECT室各作業所需材料費用、各項目作業所用藥品費、各作業業務費用、ECT室作業中各設備折舊費、各作業消毒費用等。

3.3 按照資源動因把資源成本分配到各作業成本中

根據資源動因，將資源成本分配到各個作業成本中，其中作業具有嚴格分工，因此可以按照每一項作業的工作人員工資比例來直接分配人員工資的資源成本。材料費：各個作業消耗情況直接計入各個作業成本中，無需對作業屬性進行分類，直接根據作業耗材比例即可完成資源成本分配；藥品費：直接計入檢查作業成本中；水電費：各個作業中心的水電消耗應當按照相關電表水表數據進行核算，再根據各作業項目使用設備情況進行分攤；設備相關費：根據項目例數將設備折舊維修費用計入成本；房屋相關費：根據作業使用房屋面積按照比例進行作業成本分配；其他費用按照項目的數量直接計入各個作業成本中。

3.4 按照作業動因把各作業中心成本分配到項目

登記作業對于每一個檢查項目而言流程一樣，所以不需要區分具體的某項檢查，可以統一計算。ECT室各項目的登記預約成本=登記預約作業總成本/ECT室檢查項目總數。檢查作業包括工資費、材料費、藥品費、業務費、消毒費、水電費、房屋相關費和設備相關費。閱片審核作業包括職工薪酬、材料費、業務費、消毒費、水電費、房屋相關費和設備相關費。

3.5 匯總得到各項目成本數據

將以上各項成本分攤進行總數匯總，加上無法具體分攤到每個項目的成本數據得到該項目成本總和，根據該項目實施例數，得到每一個項目在每一項作業中的具體成本，并得到每個項目的單位成本。

4 兩種成本核算方法的差異比較分析

4.1 核算項目成本數據比較（見表1）

從上述核算結果我們可以看出，除全身顯像組合和肺灌注顯像，傳統成本法成本高于作業成本法計算出來的結果，其余項目均為作業成本法核算結果較高。兩種核算方法結果不同，引發結果不同的主要原因在于各項成本費用分攤標準存在差異。傳統成本核算模式中，根據醫療服務收入系數法，對各項醫療服務項目成本進行核算，醫療項目總成本受到醫療服務項目單價的影響，也受到項目數量的影響，任何一個環節波動，都會影響醫療項目的總成本。作業成本法把成本分攤到各項作業中，只對各項作業核算資源成本消耗，然后通過匯總，就能夠得到各醫療服務項目的總成本。正因為上述因素的存在，所以人員工資和設備費在分配過程中就有所體現。在作業成本核算模式下。通過上述分配標準對人員工資和設備費進行分配，是醫療項目成本進行核算的根本。傳統成本法沒有把人員工資和設備費納入分攤范圍，一些醫療服務項目本身比較復雜且技術含量高，但沒有得到充分應用，只開展了一般醫療服務項目，這就造成了成本偏高。

4.2 核算項目成本構成比較

傳統成本法首先不夠全面，部分成本沒有納入核算之中，折舊導致成本核算數據不夠準確，核算中也僅有核算結果，對于成本管理的作用不能提供有效的幫助。成本結果只能通過上一階段的結果，對下一階段進行改進，這樣使得成本管理周期長、見效慢，不能提前找出降低成本的對策。這種做法無疑是亡羊補牢。醫護人員對成本控制認識不足，導致資源浪費現象比較嚴重，需要更加積極和主動參與到成本控制中來。作業成本法可以在具體的核算中發現問題，及時就成本管理提出有效的解決對策，做到事前對成本心中有數，事中對成本進行全方位控制，從而很好地控制成本。

作業成本法下核算的內容非常詳細，幾乎涵蓋每一個環節，每個醫療服務項目、每個細節所需的資源，都被核算在成本之內。通過對醫療服務的深入觀察，對每個醫療服務所占比例進行核算，對非增值作業進行刪減，進一步優化資源配置，找到降低成本的策略。對增值作業來說，通過不斷改進實現進一步增值，提高效率；對非增值作業來說，通過不斷優化，減少非增值作業，盡力減少不必要的成本。

相比較而言，作業成本法優于傳統成本核算方法，主要在于將成本細化，不再籠統計算成本結果，而是更加關注成本核算中各項作業的成本，對成本的細化能更有效地提高成本管理工作效果。

5 結語

通過兩種成本核算方法的對比分析發現，雖然作業成本法還存在一定不足，比如實施條件較高、工作量較大、具體分攤方法上沒有明確的規定等，但是當前的形勢使醫院迫切需要作業成本核算改革，并且醫院具備作業成本法實施條件，作業成本法也能為醫院成本核算提供新的成本核算方式，可以提高成本核算效率，降低各種醫療服務項目成本，進而增加醫院經濟效益。我國目前許多醫院具備了作業成本法實施條件，故可以采用作業成本法進行成本管理，增強成本核算準確性，也必將成為醫院核算成本的一種趨勢。

表1 2015年6月ECT室成本核算結果（元）

[1]楊頭平，劉志學.基于作業成本法的一個庫存成本控制模型[J].工業工程與管理，2008，13（4）：62-67.

[2]馬廣華.淺議作業成本法在我國企業應用的必要性與可行性[J].生產力研究，2009（18）：144-145.

[3]鄭琳莎，王少清，秦花，等.應用作業成本法管理醫院成本的實踐[J].中國衛生經濟，2011，30（2）：82-84.

R197.3

A

1671-1246（2017）24-0142-03