關于一般納稅人增值稅部分明細科目會計處理問題的探討

李永兵

摘要：本文以工業及商貿企業一般納稅人會計處理為依據，針對企業的貨物與發票到達購貨方的時間不一致，探討了優化應交稅費（應交增值稅）的部分明細科目會計處理的想法。

關鍵詞：一般納稅人；增值稅部分明細科目；會計處理

一、一般納稅人應交稅費（應交增值稅）的最新處理規定情況

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）等有關規定：增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。該通知對增值稅的會計科目及明細科目設置、會計處理及財務報表列示進行詳細的闡述。通知中對部分明細科目核算如下：應交稅費（應交增值稅）的三級明細科目“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、勞務、服務、資產等而支付的、已認證通過準予抵扣的增值稅額；應交稅費的二級明細科目“待認證進項稅額”明細科目，記錄一般納稅人購進貨物、勞務及服務等未辦理認證手續的進項稅額。包括一般納稅人出口企業已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書的進項稅額。

二、增值稅最新處理規定與企業實際經營中存在相互背離之處

我國現有增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒增值不征稅。簡單的講應交增值稅費=銷項稅-進項稅，且我國的大部行業企業實行的以票抵扣制，只要收到的進項稅發票認證通過，都可以在認證通過的欠月給予全額抵扣，當然不符合規定，企業自行進項稅額轉出或后續查出失聯的情況補齊除外。根據《企業會計準則》及（財稅[2016]36號）的有關規定企業采購貨物、發票到達購貨方存在以下三種可能性。

第一種可能性：貨物到達購貨方、發票也在當月內到達購貨方；這是通常的交易方式，購貨方的可能選擇將發票進行認證或不認證或業務不做帳務處理；這里的將發票不認證或業務不作帳務處理可能原因是購貨方的進項稅已夠抵扣或已銷售不想確認收入或不想帳面庫存太大（其實也有可能已沒有庫存了）。

第二可能性：發票到達購貨方，貨物在當月內未到達購貨方；除銷售方預收定金開票外（服務業例外），這是幾乎是不可能發生的，購貨方取得發票后選擇認證的可能性較大；這里購貨方選擇認證發票的可能性較大原因是購貨方的進項稅額不夠抵扣或雙方都存在虛開。

第三種可能性：貨物到達購貨方、發票在當月內未能到達購貨方；這是也常有的交易方式，購貨方的可能性處理是暫估入庫或不作帳務處理；這里銷售方未開票原因是銷售方不愿意確認收入（事實上其按規定已具備確認收入的條件）或依購買方付款到帳作為條件再開票，其實它的成交單價、總價都已確定，僅僅是發票未開。如該貨物作暫估入庫，下月初再紅字沖回，實際中購貨方可能在當月就生產領用或銷售出庫。

以上的部分是現有的會計處理規定，可能造成與實際的經營狀況背離，使企業人為調節稅負或交納稅款額的可能性，與會計核算的真實性原則要求不一致。

三、優化一般納稅人應交稅費（應交增值稅）部分明細科目的會計處理的想法

（一）明確一般納稅人增值稅部分明細科目的核算內容：

1.“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人已認證通過，準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額；其借記登記從轉“待認證進項稅額-已開票進項稅額”的貸方轉入本月已認證通過，準給予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額。

2.“待認證進項稅額”明細科目，下設兩個子明細科目“已開票進項稅額、未開票進項稅額”。

“已開票進項稅額”借方核算購進（含預付）貨物、勞務、服務及其他資產等而支付的稅額，貸方為結轉本月已認證通過的，準給予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額。期末余額在借方或無余額，有余額表示尚未認證或取得稽核相符結果的海關繳款書的進項稅額。即本三級明細科目只要是取得了增值稅專用發票，符合資產、成本費用確認條件，就發票上注明的稅額將其記入本明細科目的借方。

“未開票進項稅額”借方核算一般納稅人企業購進的貨物及其他資產等已到達購貨方并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證，應按相關合同協議上的稅額入賬，待取得相關增值稅扣稅憑證后，結轉到“待認證進項稅額-已開票進項稅額”的借方。其月末余額在借方或無余額，有余額表示尚未取得發票的已入庫貨物進項稅額。

（二）明確一般納稅人增值稅部分明細科目的會計處理方法

1.購進類貨物、服務及資產等已開發票業務進項稅額的賬務處理。一般納稅人購進時，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“原材料”、“庫存商品”等資產或成本類科目，按收到的增值稅專用發票上注明稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（待認證進項稅額-已開票進項稅額）”科目，貸記資產類科目減少或負債類科目增加。

2.購進類貨物、服務及資產等已驗收入庫但尚未取得相關發票的賬務處理。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但未收到相關發票或扣稅憑證的，應按相關合同協議上的價格、稅額入賬，借記 “原材料”、“庫存商品”等科目，按相關合同協議上注明的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（待認證進項稅額-未開票進項稅額）”科目，貸記資產類科目減少或負債類科目增加。待取得相關發票憑證或扣稅憑證后，按其注明的稅額借記“應交稅費—應交增值稅（待認證進項稅額-已開票進項稅額）”科目，貸記 “應交稅費——應交增值稅（待認證進項稅額-未開票進項稅額）”科目。

3.企業在當月月末，將已認證通過的進項稅額轉入應交稅費-應交增值稅（進項稅額），借方“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，貸方“應交稅費—應交增值稅（待認證進項稅額-已開票進項稅額）”科目。

（三）通過對應交稅費-應交增值稅的明細科目“進項稅額”、“待認證進項稅額”的優化，簡單有效解決了企業在購進貨物等資產時產生與發票到達時間不一致，真實地、及時地反映了企業的經濟業務。

四、總結

綜上所述，優化一般納稅人增值稅部份明細科目的核算內容及會計處理的想法，使“應交稅費-應交增值稅（待認證進項稅額-已開票進項稅額）、待認證進項稅額-未開票進項稅額”全面反映了企業購進的進項稅額、已認證通過抵扣稅額、未認證的發票稅額、未開具發票的稅額情況，可以使其與帳面庫存、實際庫存進行稽核，有利用于國家的金稅三期監控指標數據采集與分析、便于稅務實地檢查、實現稅款均衡入庫；有利于真實地反映企業經營狀況，經濟業務處理符合企業會計準則規定；有利用于引導企業合法經營，實現公平競爭。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部 關于印發《增值稅會計處理規定》的通知 財會[2016]22號[Z].2016-12-03.

（作者單位：安徽天山泰美房地產開發有限公司）endprint