論稅收信息公開制度

董韜

摘要：稅收信息作為政府信息的重要組成部分，應當依法進行公開，我國當前稅收信息公開實踐中實行“公開為原則、不公開為例外”的基本原則。稅收信息公開應當從稅收立法、稅收行政、稅收使用和稅收救濟四個層面進行公開。法定稅收公開途徑分為主動公開和依法申請公開，自由公開途徑依托電子信息技術的發(fā)展呈現(xiàn)出多樣和便捷的特點，但無論何種稅收信息公開途徑都以做到最大限度的公開和便利公眾查閱為目的。

關鍵詞：稅收信息；信息公開；信息共享

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：CN61-1487-（2017）11-0045-04

一、稅收信息公開的內(nèi)涵和基本原則

稅收信息公開是政府信息公開在稅收領域的要求。我國于2008年頒布《政府信息公開條例》（下稱《條例》），以行政法規(guī)的形式確立了政府信息應當依法公開，各級行政機關應當依法及時、準確地公開相關政府信息。稅收行政部門作為國家行政機關的重要組成部分，其掌握的稅收信息涉及納稅人和公民的切身利益，需要社會公眾的廣泛知曉和監(jiān)督，因此，稅收信息公開具有重要的現(xiàn)實意義。稅收信息公開是指除涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的內(nèi)容外，稅務機關或者經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)行使部分稅收職能的國家機關、社會組織依法主動或依申請將與涉稅信息有關的事項向納稅人和社會公開。

稅收信息公開因涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的保護，因此必然存在一個公開的范圍和原則。國際上通行的做法是以公開為原則，以不公開為例外。2000年國際人權(quán)委員會特別報告作出對信息權(quán)內(nèi)容的解釋：公眾獲取信息是原則，不公開只能作為例外，而且要求各國的信息公開立法應詳盡列明不得公開的例外情形，且例外的范圍應盡可能縮小。《亞特蘭大知情權(quán)宣言》第4 條原則指出： “信息公開應成為準則，保密應被視為例外”。而我國《條例》在第五條規(guī)定：“行政機關公開政府信息，應當遵循公正、公平、便民的原則”，并沒有明確規(guī)定以公開為原則以不公開為例外，因此，有學者認為，我國政府信息公開原則不是以公開為原則以不公開為例外[1]140，而是實行依法公開原則[2]50。筆者認為，不論是《條例》還是稅收信息公開實踐中都可推論出以“公開為原則，不公開為例外”為政府信息公開的原則。首先，《條例》第二章關于公開的范圍的立法結(jié)構(gòu)采用的是國際通行的明確列舉不公開范圍，原則推定公開范圍的信息公開方式，即除了《條例》中列明的不予公開的例外情形以外的其他政府信息都應當予以公開，因此，《條例》實際上秉行了“公開為原則，不公開為例外”的基本原則①。其次，實踐中政府信息公開主管部門也公開宣示該原則的適用。《國務院辦公廳2008年政府信息公開工作基本情況》中提出：“國務院辦公廳堅持公開是原則、不公開是例外，認真貫徹政府信息公開條例，扎實做好政府信息公開工作。”②最后，作為具體指導稅收信息公開的部門規(guī)范性文件——《國家稅務總局政府信息公開指南》，也明確提出：“按照‘公開為常規(guī)，不公開為例外的原則，本機關將對與行使職能相關的信息和涉及社會公眾及納稅人的信息進行公開。”因此，我國包括稅收信息公開的政府信息公開都是以“公開是原則、不公開是例外”作為基本原則。

二、稅收信息公開的基本內(nèi)容

稅收公開的基本內(nèi)容可依據(jù)稅收活動的過程來劃分，從稅收立法、稅收行政、稅收使用和稅收救濟四個方面進行公開，包括了稅收活動的全過程。

（一）稅收立法公開

稅收立法公開是指將稅收立法的過程和相關信息向社會進行公開，使公眾廣泛知曉并可通過特定形式提出意見、參與立法活動的制度。我國《立法法》第五條規(guī)定：“立法應當體現(xiàn)人民的意志，發(fā)揚社會主義民主，堅持立法公開，保障人民通過多種途徑參與立法活動。”《行政法規(guī)制定程序條例》③和《規(guī)章制定程序條例》④中也明確規(guī)定了立法公開。稅收立法應遵循這一基本立法原則，確保公眾特別是納稅人能夠充分了解稅收立法制度，通過多種途徑參與稅收立法活動。稅收從本質(zhì)上講是國家因管理公共事務而參與國民收入再分配的活動，稅收立法從本質(zhì)上講就是制定國家參與國民收入再分配的具體制度，包括范圍、標準、方式、責任等。在再分配的過程中，國家始終處于主導地位，而財產(chǎn)被分配的納稅人則相對處于弱勢地位，如果納稅人不能充分參與再分配立法的制定，則該稅收法律很可能就會不夠公允。立法公開作為公民知情權(quán)的一個重要部分，是民主國家一項最根本的政治權(quán)利。公眾已通過納稅等方式支付了政府信息收集所耗費的成本，故理應成為政府信息的所有權(quán)人。[3]263因此，無論從立法上還是學理上，都應當將稅收立法的過程予以公開，使納稅人充分參與稅收立法活動，實現(xiàn)民主法治。

稅收立法公開的基本內(nèi)容可依據(jù)稅收立法程序進行進一步細分：

一是稅收立法規(guī)劃和起草公開。2015年《立法法》第52條將立法公開提前到立法規(guī)劃環(huán)節(jié)，立法規(guī)劃和年度立法計劃的編制要向公眾公開廣泛征集意見⑤。這一規(guī)定使公眾可以對立法選題發(fā)表見解，使立法公開在時間維度上進一步拓展。我國當前稅收立法較為滯后，全國人大立法通過實施的稅收法律僅有四部⑥，其余全部以行政法規(guī)、部門規(guī)章等形式存在，這與《立法法》第八條的規(guī)定不符⑦，也與依法治國的愿景不符。因此，加快稅收立法的進程迫在眉睫，對稅收立法規(guī)劃進行公開可以更好地征集專家、學者和社會公眾的意見，使稅收立法集中民智，更好地實現(xiàn)民主法治。對于列入全國人大常委會議議程的法律案，《立法法》規(guī)定應聽取各方面的意見⑧，且要將法律草案及其起草、修改的說明等向社會公布，征求意見。⑨行政法規(guī)在起草的過程中應當廣泛聽取有關機關、組織、人民代表大會代表和社會公眾的意見，草案應當向社會公布，征求意見⑩。部門規(guī)章的制定過程參照行政法規(guī)的相關規(guī)定，其起草階段也應做到適度公開?。因此，在稅收立法規(guī)劃和起草階段，要依法公開相關內(nèi)容，使公眾更好地參與進來，使草案更加民主公正。

二是稅收立法決策公開。在稅收法律制定時應以多種形式向社會公開相關信息，向社會公布草案和征求意見書，充分聽取有關機關、組織和社會公眾的意見，切實維護公民的知情權(quán)和表達自由權(quán)。稅收立法決策公開體現(xiàn)在以下三個方面：首先是稅收立法決策信息公開。即職能部門應將稅收立法草案的制定原因、依據(jù)、目的和內(nèi)容予以公開，讓公民可以通過多種途徑了解參與。其次是稅收立法決策過程公開。在稅收立法決策會議召開之前，稅收立法機關應當及時發(fā)布公告，宣布會議議程、時間、地點和主要決策事項，允許社會公眾自由旁聽、新聞媒體報道評論[4]38。我國目前各地不同程度地設計實行了公民旁聽人大常委會會議制度和新聞記者旁聽法制委員會會議制度，并起到了較好的立法決策公開效果。此外，還可以通過多種途徑公開立法決策過程，如立法聽證會、座談會、專家論證會、網(wǎng)絡登報征求意見等都使公眾充分了解稅收立法草案，發(fā)表自己的意見觀點，切實參與到稅收立法決策過程中來。再次是稅收立法決策結(jié)果公開。稅收立法決策機關的決策主要內(nèi)容、會議記錄、決議結(jié)果等應當公開，作為決策過程和決策結(jié)果的依據(jù)進行公示。endprint

三是稅收立法公告。法的公開性要求任何一項法律法規(guī)未經(jīng)向社會公布公開即為無效，稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等一經(jīng)通過，就應當按照法定程序予以公開，否則不具有法律效力。

（二）稅收行政公開

稅收行政公開是指稅收行政主體依法將稅收行政程序和內(nèi)容向行政相對人以及社會公開，以保障和實現(xiàn)公民的知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)等合法權(quán)利。行政公開包括多種內(nèi)容，涵蓋行政行為和程序的方方面面，如法律文件等資料信息公開、行政決定公開、行政職位和人員任職公開、行政程序和時限公開、行政收費收稅公開、政府采購公開、監(jiān)督考核和責任公開等。稅收行政公開的內(nèi)涵體現(xiàn)在以下兩個方面：

一是稅收行政機關的議事活動和過程公開，包括稅收行政決策和稅收行政執(zhí)行及相應程序的公開。首先，稅收行政機關就稅收行政事項進行決策時，應當將決策的理由、階段、方式向社會公開。其次，稅收行政機關在實施具體稅收行政行為時向相對人和社會公開，以便相對人和公眾對該具體行政行為的合法性和合理性進行評判。最后，稅收行政機關應將決策和執(zhí)行的方式、期限和程序等向公眾公開。例如，稅務機關進行稅務稽查，具體應將相關的稽查工作規(guī)范、稽查工作部署和涉稅案件予以公開；公開其工作計劃、工作動態(tài)；公開辦稅指南，諸如稅務登記、納稅申報、發(fā)票管理的具體程序和規(guī)定都應予以列舉；公開金稅工程等重大項目執(zhí)行情況等。

二是稅收行政機關制定或決定的文件、資料、信息公開，即稅收行政決策的結(jié)果公開，包括公開稅收行政會議決定、稅收行政會議記錄、稅收行政決定依據(jù)、稅收行政機關具體行政行為結(jié)果等。例如，稅收行政機關應當公開各稅種及稅收征管相關的法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件；公開稅收收入統(tǒng)計數(shù)據(jù)；公開稅收行政許可和非行政許可審批的有關規(guī)定和事項；公開政府采購的招標、中標、成交公告等。

（三）稅收使用公開

北野弘久提出現(xiàn)代稅收應當是稅收征收和稅收使用相統(tǒng)一的概念[5]。稅收機關將稅款征收完畢后繳入國庫，由財政部門負責入庫稅款的安排與使用。稅收使用公開是指由財政部門將因稅收收繳形成的公共收入的使用過程和結(jié)果予以公開的制度。現(xiàn)代稅收制度是政府受社會公眾的委托，對公眾征稅而形成公共收入，以之作為向公眾提供公共產(chǎn)品和服務的來源，就形成了公共支出。因此，納稅人所納稅款的終極所有人仍是全體納稅人即公民，我國稅收的本質(zhì)是“取之于民、用之于民”，公民理應對公共支出的使用支配享有決定權(quán)和監(jiān)督權(quán)。因而，稅收使用必須公開透明。

財政預算公開是稅收使用公開的主要方面，《條例》第十條規(guī)定縣級以上各級人民政府及其部門應重點公開財政預算和決算報告，《預算法》第十四條明確規(guī)定預算、預算調(diào)整、決算、預算執(zhí)行情況的報告及報表應當作為主動公開的信息范圍。但預算信息是否可以依申請公開以及公開的范圍《預算法》并沒有作出規(guī)定。《條例》是規(guī)范我國各行政機關信息公開的行政法規(guī)，其中第十三條規(guī)定公眾可以根據(jù)自身生產(chǎn)、生活、科研等特殊需要，向行政機關申請獲取相關政府信息，但不得侵犯國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私。由于作為金錢形式的稅款具有種類物的特性，其入庫后財政部門依法使用稅款，稅款的使用就成為公共信息不涉及信息公開的例外情形。因此，對于稅收使用信息財政部門應當主動公開，公眾也可申請其公開。

（四）稅收救濟公開

稅收救濟是指納稅人認為稅務機關的具體稅收行政行為給自身合法權(quán)益造成損害，請求有關國家機關給予法律補救的過程。廣義上講，稅收救濟包括稅收行政處罰聽證、稅收行政復議、稅收行政賠償、稅收行政訴訟、稅收行政監(jiān)督、稅收行政審查等形式，還包括納稅人請求稅收行政機關改正錯誤、陳述和申辯等[6]。稅收救濟公開主要是指公開稅收救濟的方式、途徑、內(nèi)容、時效和過程等，當納稅人認為稅收行政機關的具體行政行為損害到自身的合法權(quán)益時能夠知曉獲得救濟的方式，并將救濟過程在不違背法定情形的前提下予以公開，以合理保護納稅人權(quán)益，有效監(jiān)督稅收機關依法行使職權(quán)。

在實踐中，由于稅收工作專業(yè)性強，納稅人具體納稅事項因人而異，稅收法律規(guī)范內(nèi)容龐雜，政策性規(guī)定更新較快，稅收行政機關工作人員業(yè)務素質(zhì)和執(zhí)法水平參差不齊，可能會在稅收行政過程中侵害到納稅人的合法權(quán)益。納稅人為維護自身的合法權(quán)益，需知悉權(quán)利救濟的方式和途徑，而為了做到救濟的公平公正，在不涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的前提下，救濟的過程也應當予以公開。我國現(xiàn)行稅收救濟的內(nèi)容主要規(guī)定于《稅收征收管理法》及其實施細則、《行政復議法》《行政訴訟法》和《國家賠償法》等。這些規(guī)定都是相互銜接統(tǒng)一適用的，共同構(gòu)成納稅人稅收救濟的保護網(wǎng)。如《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，納稅人對稅務機關具體行政行為不服的可以提起行政復議或行政訴訟，造成損害的可提起行政賠償。而相對人提起行政復議或行政訴訟時就需依據(jù)《行政復議》或《行政訴訟法》的相關規(guī)定進行。又如《行政處罰法》第四十二條規(guī)定，當行政機關作出較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權(quán)利，當事人要求聽證的，行政機關應當組織聽證，并規(guī)定了組織聽證的具體程序。《行政訴訟法》第五十四條規(guī)定：“人民法院公開審理行政案件，但涉及國家秘密、個人隱私和法律另有規(guī)定的除外。涉及商業(yè)秘密的案件，當事人申請不公開審理的，可以不公開審理。”這些規(guī)定都體現(xiàn)了稅收救濟信息的公開。

三、稅收信息公開的途徑

稅收信息應當通過方便可行、豐富多樣、易于被受眾接受的途徑予以公開，方便納稅人通過查詢、閱覽、摘錄等方式知悉稅收信息，合理安排自身工作、生活、科研等，也起到監(jiān)督稅收行政機關依法行政的作用。

稅收信息公開的途徑依照法定公開途徑和自由公開途徑的不同而有所區(qū)別：

（一）法定公開途徑，是由法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件規(guī)定涉稅信息的具體公開途徑及相應的程序和步驟

通常對于稅收立法要在指定的官方刊物公布并附加行政首長的公布令。《立法法》第五十八條第二款規(guī)定：“法律簽署公布后，及時在全國人民代表大會常務委員會公報和中國人大網(wǎng)以及在全國范圍內(nèi)發(fā)行的報紙上刊載”，以立法方式明確了法律公開的具體途徑。endprint

對于稅收行政信息要區(qū)分是稅收機關主動公開和依申請公開而有所區(qū)別。稅收機關主動公開信息的途徑，《國家稅務總局政府信息公開指南》（下稱《指南》）第二點第（一）項規(guī)定稅收信息可以通過國家稅務總局網(wǎng)站、國家稅務總局公報、召開新聞發(fā)布會和其他新聞媒體的方式主動公開。對于依申請公開的稅收信息，《指南》第二點第（二）項規(guī)定由申請人從受理機構(gòu)領取或者自行從稅收機關網(wǎng)站上下載信息公開申請表填寫具體申請公開事項，由受理機關在法定期限內(nèi)予以答復，答復需出具《國家稅務總局政府信息公開告知書》。

（二）自由公開途徑，除法定公開途徑外，稅收機關為充分公開相關稅收信息可通過多種途徑進行公開

近年來隨著電子信息技術在我國的飛速發(fā)展，稅收機關網(wǎng)站成為實現(xiàn)稅收電子政務公開的主要途徑，稅收機關幾乎可在政務網(wǎng)站上公布所有涉稅信息，這也是公眾了解稅收信息的主要途徑。稅收機關還可以通過召開新聞發(fā)布會發(fā)布稅收政策、征管制度、稅收統(tǒng)計數(shù)據(jù)及稅收工作的重大舉措等信息，這對公布重大稅收決策部署和解釋稅收熱點問題等事項具有重要作用。稅收機關還可利用自身的政策發(fā)布系統(tǒng)在辦稅服務廳等納稅人相對集中的場所設置電視屏幕、政策查詢機、稅收信息資料專欄等宣傳稅收政策、發(fā)布辦稅公告等，在稅務服務中心、政務中心專設窗口、頁面、電話進行公開。此外，報刊、電臺、電視等新聞媒體是稅收信息公開的重要途徑，近年來各稅收機關通過開通官方政務微博、微信等新媒體平臺公開稅收信息也取得了良好的效果。

總之，稅收信息公開是保障納稅人知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)和表達自由權(quán)的重要制度，稅收機關和相關涉稅機關應積極落實“公開為原則、不公開為例外”的信息公開原則，最大限度地公開相關稅收信息，從而更好地維護納稅人在稅收征納法律關系中的主體地位。稅收機關應及時了解納稅人的信息需求，建立完善監(jiān)督反饋機制和績效考評機制，進一步拓寬稅收信息公開的途徑，提高稅收信息公開的質(zhì)量和水平。

注釋：

① 當時具體負責主持制定《條例》的國務院法制辦副主任張穹在國務院新聞辦舉行的新聞發(fā)布會上明確確認了這一點。“我們在制定政府信息公開條例的時候，從兩個方面也體現(xiàn)了以公開為原則、以不公開為例外的原則”。《國務院法制辦副主任張穹介紹〈政府信息公開條例〉的有關情況并答記者問》（2007年4月24日），載http：//www.henan.gov.cn/ztzl/system/2007/04/29/010029514.shtml，2016年12月5日訪問。

② 國務院辦公廳：《國務院辦公廳2008年政府信息公開工作基本情況》（2009年3月31日），載http：//www.gov.cn/zfjs/2009-03/31/content_1273571.htm，2016年12月5日訪問。

③《行政法規(guī)制定程序條例》第十九條規(guī)定，重要的行政法規(guī)送審稿，經(jīng)報國務院同意，向社會公布，征求意見。第二十一條規(guī)定，行政法規(guī)送審稿涉及重大、疑難問題的，國務院法制機構(gòu)應當召開由有關單位、專家參加的座談會、論證會，聽取意見，研究論證。第二十二條規(guī)定，行政法規(guī)送審稿直接涉及公民、法人或者其他組織的切身利益的，國務院法制機構(gòu)可以舉行聽證會，聽取有關機關、組織和公民的意見。

④《規(guī)章制定程序條例》第十四條規(guī)定，起草規(guī)章，應當廣泛聽取有關機關、組織和公民的意見。聽取意見可以采取書面征求意見、座談會、論證會、聽證會等多種形式。第十五條規(guī)定，起草的規(guī)章直接涉及公民、法人或者其他組織切身利益，有關機關、組織或者公民對其有重大意見分歧的， 應當向社會公布，征求社會各界的意見；起草單位也可以舉行聽證會。

⑤《立法法》第五十二條第一款規(guī)定：“全國人民代表大會常務委員會通過立法規(guī)劃、年度立法計劃等形式，加強對立法工作的統(tǒng)籌安排。編制立法規(guī)劃和年度立法計劃，應當認真研究代表議案和建議，廣泛征集意見，科學論證評估，根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展和民主法治建設的需要，確定立法項目，提高立法的及時性、針對性和系統(tǒng)性。立法規(guī)劃和年度立法計劃由委員長會議通過并向社會公布。”

⑥ 分別是《稅收征收管理法》 《個人所得稅法》 《企業(yè)所得稅法》 《車船稅法》 。

⑦《立法法》第八條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：……（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；……”

⑧《立法法》第三十六條規(guī)定：“列入常務委員會會議議程的法律案，法律委員會、有關的專門委員會和常務委員會工作機構(gòu)應當聽取各方面的意見。聽取意見可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式。”

⑨《立法法》第三十七條規(guī)定：“列入常務委員會會議議程的法律案，應當在常務委員會會議后將法律草案及其起草、修改的說明等向社會公布，征求意見，但是經(jīng)委員長會議決定不公布的除外。向社會公布征求意見的時間一般不少于三十日。征求意見的情況應當向社會通報。”

⑩《立法法》第六十七條：“行政法規(guī)由國務院有關部門或者國務院法制機構(gòu)具體負責起草，重要行政管理的法律、行政法規(guī)草案由國務院法制機構(gòu)組織起草。行政法規(guī)在起草過程中，應當廣泛聽取有關機關、組織、人民代表大會代表和社會公眾的意見。聽取意見可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式。行政法規(guī)草案應當向社會公布，征求意見，但是經(jīng)國務院決定不公布的除外。”

?《立法法》第八十三條：“國務院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的制定程序，參照本法第三章的規(guī)定，由國務院規(guī)定。”

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