增值稅會計核算與納稅申報的共性層次解析

摘要：在我國全面增值稅的大背景下，深度理解增值稅會計核算與納稅申報的要義具有重要意義。基于系統層次性原理，本文意在通過解析增值稅會計核算與納稅申報的共性層次，實現兩類財稅實務操作的聯結，以期化繁為簡，對會計實務界有所裨益。

關鍵詞：共性層次；增值稅業務；增值稅制

一、增值稅會計核算與納稅申報的共性

增值稅會計核算是以增值稅收法規為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計核算基本原理和具體處理方法，對增值稅稅務活動引起的資金運動進行連續、系統、全面地會計確認、計量、報告的系列會計核算活動。增值稅納稅申報是指納稅人按照稅法規定的期限和內容向稅務機關提交增值稅納稅事項報告的法律行為。雖然二者分屬于會計和稅務兩個范疇，但二者亦有共性。第一，二者的處理對象均是增值稅稅務活動所引起的資金運動，即增值稅業務。基于同樣的增值稅業務，從會計角度如何進行會計核算，從稅務管理的角度如何進行納稅申報。第二，二者共同的制度基礎是增值稅制。第三，我國增值稅會計模式屬于財稅合一模式，這一模式說明增值稅會計核算從屬于增值稅稅收管理的需要，由此說明了增值稅會計核算與納稅申報的同一。

從共性點的關系來看，第一個共性點是后兩個共性點的客觀基礎，是決定性的；后兩個共性點均是基于“處理增值稅業務制度”的角度，其中，增值稅制是對增值稅業務進行會計核算和納稅申報處理的總的制度基礎，而財稅合一模式是從會計角度說明了二者的同一，應從屬于總的制度基礎。由此，增值稅會計核算與納稅申報的共性可歸結為兩個層次：增值稅業務和增值稅制。

二、增值稅業務的層次性

增值稅業務具有層次性。《增值稅會計核算規定》（財會[2016]22號）是規范增值稅會計處理的最新文件。該文件把增值稅業務類型劃分為十類，取得資產或服務業務、銷售業務、差額征稅、出口退稅、進項稅額抵扣情況發生改變、月末轉出多交增值稅和未交增值稅、交納增值稅、增值稅期末留抵稅額、增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額、小微企業免征增值稅。而基于增值稅制基本原理——稅款抵扣制，同時考慮影響增值稅應納稅額的層次關系，上述十類業務可劃分為三層次：基礎性業務、次要業務、計算和繳納增值稅業務。

（一）基礎性業務

該層次業務是基于稅款抵扣原理，影響增值稅應納稅額最直接的業務。稅款抵扣制是我國也是國際上征收增值稅國家普遍采用的一種增值稅制。它是指納稅人首先將納稅期內銷售商品（或服務）的銷售額乘以適用稅率，計算出銷售商品（或服務）的稅金（即銷項稅額），然后扣除當期購進商品（或服務）所支付的增值稅款（即進項稅額），其余額即為納稅人應納增值稅額。由稅款抵扣原理可得出增值稅征管的兩個關鍵環節，一是銷售環節銷項稅額的確定；二是購進環節可抵扣進項稅額的確定，由此推理出兩類基礎性增值稅業務，銷售業務和取得資產或服務業務。而應當注意的是，差額征稅作為一種針對特定行業的計稅方式，其實質屬于特殊的銷售業務。

（二）次要業務

相對于基礎性業務，該層次業務是影響增值稅應納稅額的次要業務，包括三類。第一類業務是進項稅額抵扣情況發生改變業務。該類業務包括兩種情況，一是進項稅原來可抵，因改變用途而變成不可抵；二是進行稅額原來不可抵，因改變用途而變成可抵。無論屬于哪一種，都因進項稅額抵扣情況發生改變，造成可抵進項稅額的變化，從而影響增值稅應納稅額。第二類業務是稅收優惠業務。該類業務是對特定行業、特定納稅人、特定征稅環節在稅率、稅基等方面適用優惠政策，從而使納稅人減少增值稅應納稅額的業務。上述業務中的出口退稅、增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額等業務均為稅收優惠業務。第三類業務是增值稅期末留抵稅額業務。該類業務屬于營改增過程中的調整業務，期末留抵稅額若可抵時則會影響增值稅應納稅額，但隨著增值稅留抵稅額的適時抵扣，此類業務會消除。

（三）計算和繳納增值稅業務

該層次業務不影響增值稅應納稅額，包括計算增值稅和繳納增值稅兩類業務。計算增值稅業務是對兩類影響增值稅應納稅額業務的匯總，包括增值稅處理規定中的月末轉出多交增值稅和未交增值稅業務。繳納增值稅業務是納稅人履行納稅義務的業務。

三、增值稅制的層次性

基于增值稅業務的層次性，可對增值稅制進行層次性劃分。一方面，找到每一層次每一類型增值稅業務的財稅處理關鍵點。另一方面，基于財稅處理關鍵點對應具體增值稅制。由此，形成增值稅制的二維層次。這樣的對應關系，可使增值稅制形成以點現面的層次關系，從而將復雜的增值稅制化繁為簡。

（一）增值稅業務的財稅處理關鍵點

1.基礎性業務。基于增值稅基礎性業務與稅款抵扣原理的關系，顯然，銷售業務的財稅處理關鍵點是“銷項稅額”的確定；取得資產或服務業務的財稅處理關鍵點是“可抵扣進項稅額”的確定。

2.次要業務。進項稅額抵扣情況發生改變業務的財稅處理關鍵點應著眼于確定“進項稅抵扣情況發生改變的稅額”；稅收優惠業務的財稅處理關鍵點應著眼于納稅人何種情況適用稅收優惠政策。

3.計算和繳納增值稅業務。計算增值稅業務財稅處理關鍵點應圍繞不同計稅方法應納稅額的計算；繳納增值稅業務財稅處理關鍵點應著眼于不同繳納稅款方式的適用范圍、繳納期限等。

（二）從財稅處理關鍵點到增值稅制

由每一類型增值稅業務的財稅處理關鍵點進一步對應相應的增值稅制。例如，進項稅額抵扣情況發生改變業務的財稅處理關鍵點是確定“進項稅抵扣情況發生改變的稅額”，由此推出該業務應重點關注進項稅額可抵項目和不可抵項目的相關規定。

四、結語

通過上述分析可以發現，增值稅會計核算與納稅申報的共性層次，一方面，是二者共同的處理對象——層次性的增值稅業務；另一方面，是二者共同的制度依據基礎——以增值稅業務層次為基礎的層次性增值稅制。在兩方面共性層次的基礎上，進一步基于財稅合一模式而實現二者的深度聯結。

參考文獻：

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[3]盧新宇.基于聯系觀和重點論的會計專業課程教學設計[J].商業會計，2017，15：126-129.

（作者單位：山西經濟管理干部學院財會系）endprint