會計穩健性對會計信息披露程度的影響

常偉

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0082-02

摘要：2017年4月，財政部頒布了最新的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。相較舊準則，新22號準則在許多方面做出了修改，會在一定程度上影響企業的會計穩健性。穩健性原則是企業在進行會計核算和信息披露時要遵循的一項重要原則，有利于保障投資者的合法權益，確保向公眾提供謹慎的會計信息，同時有助于提高會計信息的披露程度。為了更好地滿足利益相關者的需求，企業應當遵循穩健性原則，積極披露與企業相關的財務與非財務信息，規范資本市場環境，為投資者、債權人營造良好的投資氛圍。

關鍵詞：會計穩健性 信息披露程度 金融工具確認和計量

一、引言

2017年4月，財政部發布了最新的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“新22號準則”），要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業自2019年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。新22號準則與國際會計準則理事會（IASB）2014年發布的《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9）趨同，新22號準則在金融資產的分類以及減值的確認和計量方面都做出了重大調整，在一定程度上影響了會計準則的穩健性。

信息不對稱一直是困擾資本市場發展的難題，企業加強信息披露的數量與質量能夠有效地降低信息不對稱的程度。在經濟下行的大背景下，企業大都面臨著貸款難、貸款貴的難題，上市企業有著天然的融資平臺，良好的公信力能夠為企業帶來更多的發展契機。因此，提高會計信息披露程度，傳播良好的企業信息，成為大多數企業的選擇。會計準則從制度上規范了企業的會計確認和計量，要求企業按照規定確認及披露信息，能夠降低資本市場的信息不對稱，提高會計信息披露程度。同時，會計準則的不斷修訂是應對資本市場發展的結果，其必然符合資本市場的發展趨勢和需求，這一修訂過程直接表現為會計準則穩健性的加強。因此，新22號準則的頒布，進一步加強了會計準則的穩健性，促進了企業會計信息披露程度的提升。

二、新22號準則的主要調整內容

新22號準則對金融工具的確認和計量做出了較大改進，旨在減少金融資產分類，簡化嵌入衍生金融工具的會計處理，強化金融工具減值會計要求。相較舊準則，新22號準則主要在以下幾方面做出了調整。

（一）金融資產的分類。首先，在金融工具的分類內容上，新22號準則將金融資產分類為：（1）以攤余成本計量的金融資產；（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。取消了舊準則下貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產等三個分類。對于混合合同，主合同為金融資產的，應將混合合同作為一個整體進行會計處理，不再分拆。其次，在金融工具的分類標準上，分類依據不再是規則導向，而是引入業務模式和合同現金流量特征分析，將業務模式定義為如何管理金融資產產生的現金流量，其決定著金融工具產生現金流量的來源；將現金流量特征定義為金融工具合同約定的、能夠反映金融資產特征的內容。

（二）金融資產減值的確認與計量。就減值而言，不再采用“已發生損失法”，而是根據“預期信用損失法”，在確認時考慮包括前瞻性信息在內的各種可獲得信息。首先，根據信用風險的等級，將預期信用損失確認劃分為三個階段：對于有確定事項表明金融資產已經發生減值的，企業應當根據實際利率在金融工具的整個存續期確認信用損失；對于購入或源生的未發生信用減值的金融資產，企業應當判斷金融工具的違約風險自初始確認以來是否顯著增加，如果已顯著增加，企業應采用概率加權方法，計算確定該金融工具在整個存續期的預期信用損失，以此來確認和計提減值損失準備；如果未顯著增加，企業應當按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額確認和計提減值損失準備。其次，在計算金融工具的利息收入時，引入經信用調整的實際利率，而實際利率的確認不考慮預期信用損失。最后，增加了關于貨幣時間價值、損失準備、付款的金額和時間分布影響信用損失、必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據的信息時如何處理、如何認定較低的信用風險的說明。

三、新22號準則對會計穩健性的影響

（一）穩健性原則的內涵。對于穩健性原則的認識大體存在三種觀點：（1）傳統穩健性原則。凡是涉及到資產、收入的，寧可被低估也不能高估，不確認可能實現的收益，只確認已實現、已發生的損失；對于負債和費用來說，按照其最高金額進行確認，對于費用與負債的確認時間，貫行“趕早不趕晚”的原則，而對于資產和收入的確認時間堅持“趕晚不趕早”。這種穩健性原則較為嚴苛，過分的穩健損害了會計信息的可比性、一致性和真實性。（2）適度穩健性原則。應當正視經濟活動中的不確定性因素，合理估計會計核算過程中的損失、費用，并且按照預計標準計提，不應當夸大以及無限制地計提損失費用。對于收入、資產的確認仍執行較為嚴苛的標準，原則上不應該估算收入、資產。這種穩健性原則在一定程度上放寬了對于損失和費用的計提標準，但依舊存在會計人員的職業判斷問題。（3）FASB的觀點。FASB認為任何一貫性地低估結果都可能導致與結果相關的信息存在可靠性和完整性問題，穩健性原則應當作為一種質量特征進行考量。

本文采用適度穩健性原則，由于收入和資產是企業經營狀況的真實反映，其確認應當較損失和費用更加嚴謹，然而在企業經營活動中的不確定性導致費用損失的確認存在一定的動態性，其計提應當按照相關的標準進行。

（二）金融資產分類對會計穩健性的影響。根據舊準則的規定，金融資產的第四類為貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產。確認這類金融資產存在以下問題：（1）初始確認。交易性金融資產等初始確認產生的費用計入當期損益，而可供出售金融資產與持有至到期投資分別計入損益類與資產類科目，確認方式上的差異導致確認交易性金融資產等所發生的費用影響了企業利潤，而其他兩種僅僅影響了企業的資產和損益，對于企業利潤不產生影響，企業能夠通過自主選擇資產類型虛估利潤。（2）后續計量。交易性金融資產公允價值變動計入當期損益，可供出售金融資產計入其他綜合收益，不影響當期利潤。可見，對公允價值變動形成的利得和損失的不同處理，對會計利潤將產生不同影響；在減值確認上，由于交易性金融資產不確認減值，同樣會對會計利潤產生影響。endprint

新22號準則將金融資產的分類予以簡化，取消第四類金融資產的分類，以三類金融資產簡化分類，弱化了企業通過劃分金融資產的方式進行盈余管理的動機，能夠有效地解決在初始計量和后續計量上的問題，防止企業虛估利潤。弱化盈余管理行為，可以在一定程度上提高會計穩健性，使得企業的會計處理更加謹慎，信息更加準確可靠。

（三）預期信用損失模型對會計穩健性的影響。預期信用損失模型對會計穩健性的影響是把雙刃劍。

預期信用損失模型對會計穩健性的正向影響表現在：（1）范圍更廣。預期信用損失模型將表外業務也納入到減值的適用范圍內。表外業務風險程度一般高于表內業務，適用范圍的擴大可以確保減值金額的真實可靠，使得企業的會計處理更加嚴謹，提高了會計穩健性。（2）確認方式。新22號準則不以觸發事件為確認前提，在初始獲得時即對金融資產計提減值準備。更早地確認減值，可以確保會計信息的及時性，為企業提供預防風險的損失撥備，充分估計風險和損失，避免虛計利潤，確保會計信息的穩健性、謹慎性。

預期信用損失模型對會計穩健性的逆向影響表現在確認依據上。預期信用損失的確認依據主要是前瞻性信息以及信用風險是否顯著增加。前瞻性信息主要考慮歷史信息以及對未來合理信息的預測，需要大量的主觀判斷。主觀性的增加無疑降低了會計穩健性。此外，預期信用損失主要根據信用風險是否顯著增加來計量，對于這一問題的判斷缺乏統一的定量方法，定性的確認方式同樣降低了會計穩健性。

四、會計穩健性對會計信息披露程度的影響

新22號準則的調整對會計穩健性產生了不同程度的影響，會計穩健性作為企業會計計量的依據，對企業的會計信息披露同樣產生了不同程度的影響。

（一）會計穩健性對會計信息披露程度的負向作用。（1）會計穩健性賦予了對利得與損失、收入與費用、資產與負債不同的確認原則，正是這種對不同項目確認的非對稱性，使得會計信息不能反映企業的真實狀況，與可靠性、相關性背道而馳，會計信息的披露程度降低。金融資產類別的減少，能夠幫助企業規范金融資產的確認和計量原則，有助于提高企業的會計信息披露程度。（2）從另一角度來說，穩健性原則使得企業未確認將來可能實現的收益，根據預期信用損失模型能最大限度地計提損失，這為企業的經營管理者提供了盈余管理的空間。首先，根據我國相關規定，企業若連續兩年虧損，將被強制退市，為了保住“殼”資源，那些已知本年扭虧無望的企業，有可能假借穩健性原則之名，大量秘密計提減值準備，“狠虧”一次，以便為未來期間實現盈利作鋪墊。于是，作為穩健性在會計中運用的重要體現的資產減值準備的計提和轉回演變為上市公司避免退市的盈余操縱手段。類似計提大量秘密減值準備“洗大澡”的極端向下盈余管理行為，降低了會計信息的透明度，會計信息的披露程度下降。（3）新22號準則關于金融資產減值的修訂使得企業能夠最大程度地計提損失，推遲企業的納稅時間，獲得節稅效應。企業會通過隱瞞這部分信息，降低會計信息的披露程度，從而使得政府以及公眾在認為企業信息真實可靠的同時降低信息的透明度，尤其是對政府來說，稅收是政府收入的主要來源，在這方面對企業的要求更加嚴格。

（二）會計穩健性對會計信息披露程度的正向作用。首先，穩健性原則能夠為處于信息弱勢地位的投資者更好地提供企業績效的“硬性”會計信息，這種“硬性”信息可以對企業當前及未來績效的“軟性”信息起到約束和檢驗作用，為評價各種渠道的軟性信息的可靠性提供基準。企業為了獲得更多的融資，更愿意向外界傳達具備較強的營運能力，樹立“可靠的形象”。其次，企業的經營能力保持情況決定了企業會計信息的披露程度。會計信息的穩健性在一定程度上能夠向投資者或者潛在的投資者表明企業的會計信息真實可靠，并不存在盈余管理等虛假會計信息。當企業真正實施了穩健的會計政策時，其內部人更傾向于提高會計信息透明度，提高會計信息的披露程度。因此，新22號準則的修訂在對會計穩健性產生正向影響時，同樣可以對企業信息披露程度產生一定的正向作用。

五、結論

新22號準則的修訂為會計處理提供了新的指導方法，其主要修訂內容——金融資產的分類對會計穩健性產生了積極影響，有助于企業提高會計信息披露程度，而預期信用損失模型對會計穩健性的影響是兩面的，一方面提高了企業應對風險的能力，針對這一目的，企業趨向于更高的會計信息披露程度，另一方面，減值金額的提高使得企業的會計利潤下降，為確保會計利潤的可觀性，企業更趨向于較低的信息披露程度。準確把握新22號準則對會計穩健性的影響，應當以適度穩健性原則為基準，提高企業的信息披露程度。

參考文獻：

[1]梅波.穩健性原則能否作為會計信息質量保證重要原則的探討[J].商業會計，2014，（2）.

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