我國個人所得稅課稅模式改革探討

洪暉琪+王國然

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0080-02

摘要：個人所得稅課稅模式從分類征收向分類綜合征收的改革是大勢所趨，文章以個稅征收模式“為什么要改革，如何改革”為主線，首先闡述現行個稅征收模式的種類特征及我國模式的弊端。在考慮我國現實約束條件下，借鑒美國和日本經驗，同時充分考慮現實熱點問題，如費用扣除標準彈性化和“二孩”政策的教育支出扣除等，就分類與綜合模式下具體稅制如何設計做出探討。

關鍵詞：個人所得稅 分類與綜合課稅模式 費用減除標準

近年來，我國財稅改革腳步明顯加快，個人所得稅改革備受關注。改革中，仍有諸多細節需要探討，如哪些項目要綜合征收、費用如何扣除、是否應該與時俱進考慮“二孩”因素等，本文將基于我國現實約束，對這些問題進行分析。

一、個人所得稅課稅模式與特點

課稅模式是稅收制度設計的基礎，個人所得稅的課稅模式可以分以下三類：

（一）分類所得稅。將納稅人的所得按來源分為不同類別，以超額累進或比例稅率辦法征收個人所得稅。分類所得稅最大的特點就是分類征收，無統一稅率；征收方式上采用源泉扣繳，簡單易行，發展中國家多使用此方式。我國現階段采用此模式，將個人所得稅分為11個項目分別計稅。

（二）綜合所得稅。將納稅人在某一期間取得的各類所得加以匯總計征，它的特點是綜合所有所得，統一納稅，充分體現了量能負擔的原則，但它既對征管機關和征稅制度要求較高，又要求納稅人有較高的納稅意識，目前，英美德等發達國家多采用此制度。

（三）分類與綜合所得稅。分類綜合所得稅又分為并立式分類綜合和交叉式分類綜合。前者將稅種分為兩部分，一部分綜合計稅，另一部分分類計稅。后者先分類預繳，年度終了再綜合計算，多退少補。目前，日本采用此課稅模式，對現階段我國的個稅改革有一定的借鑒意義。

二、我國現行個人所得稅課稅模式的弊端

目前我國的個人所得稅實行分類的課稅模式，這一模式具有簡單易行、便于管理等優點，但其缺點也是顯而易見的。

（一）分類課征為避稅提供可能性。據統計，截至2014年末，我國的“工資薪金所得稅”占個人所得稅比重已高達65%以上。在我國以工資薪金所得作為主要收入來源者的大多為中低收入者，他們承擔了過重的稅負；與此同時，高收入者收入來源多樣，可以通過分散收入等多種方式來規避稅負，這顯然是不合理的。目前，我國的個稅呈現累退性，不符合個稅公平分配的原則，也不符合我國收入分配改革“提低、擴中、調高”的主線，而造成這些現象的重要原因便是課稅模式的不合理。

（二）征收范圍不能涵蓋所有收入。我國的個人所得稅將所得分為11類項目來分別計征，但這11類征收項目已遠遠不能涵蓋居民的所有收入。一方面，隨著經濟的發展，收入呈現多樣化，大量合法的顯性收入并未納入征稅范圍，另一方面，非正式經濟的存在和現金交易等隱性收入未被涵蓋。

（三）工薪所得扣除項目未能考慮實際情況。目前我國工薪所得的扣除項目只有費用扣除標準和五險一金，并沒有考慮納稅人的實際負擔。假設收入水平同一的兩個納稅人，一個有兩個孩子和老人需要照顧，還有房貸需要按月償還，另一個沒有上述負擔。顯然，對這兩個人課以同樣的稅負是不合理的，未考慮納稅人的實際情況。

三、我國現行個人所得稅課稅改革方向分析

對于我國當前的個稅征收模式的不合理各方已達成共識，但在如何改革上，尚存在分歧。部分學者認為，可以進一步完善分類征收模式，克服現行缺點，但顯然這類改革并沒有觸及到個稅發揮調整收入差距、實現收入公平分配功能的根本。因此，主流觀點還是支持向綜合模式轉變，區別在于，一些學者認為，完全的綜合征收是最好的征收模式，最好直接一步到位，從制度上杜絕一切問題發生的根源；另一些學者則不贊同，認為在我國現實條件約束下，應該先實行分類與綜合征收模式。本文贊同最后一種觀點，原因如下：

（一）我國的征管水平有限。美國是典型的綜合征收模式，在美國，納稅人首先將全年從各種渠道取得的所得進行匯總，匯總所得稱之為毛所得，再從毛所得中減掉諸如高等教育支出等21個扣除項目。相比之下，我國稅務機關難以掌握納稅人的全部所得，也無法制定出切實可行的各項扣除，因此，綜合所得征收模式在我國沒有實施基礎。

（二）納稅人的納稅意識和納稅水平。以美國為例，美國的個稅需要納稅人自行申報，在僅有的2張納稅申報表后，對其解釋說明就高達174頁，同時，美國國內收入局還給納稅人提供一份305頁的申報說明。毫無疑問，當前我國的納稅人達不到如此高水平的納稅要求。同時國內的稅務代理行業也不夠發達，不足以協助納稅順利履行納稅義務。

綜上，分類與綜合征收模式是我國的理想選擇。

四、分類與綜合課稅模式的改革建議

（一）稅種劃分：綜合課征與分類課征。我們認為將個稅征收模式由分類征收向分類綜合征收改革，應對勞動所得，如工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包、承租經營所得，勞務報酬所得，稿酬所得實行綜合課稅，對資本所得，便于源泉扣繳的或能體現政策導向的所得實行分類課稅，如特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得實行分類課稅、源泉扣繳，這樣既保證了稅收的公平，又在一定程度上節約了征稅成本，提高了征管效率，符合我們的現實情況。

（二）扣除項目。

1.基本扣除。個稅的費用減除標準自2011年9月改到3 500元以來，至今沒調整，與此同時，我國居民人均可支配收入近年來增幅均大于8%，兩者的不同步顯然不合理。再者，對不同收入階層實行統一的費用減除標準這也不符合收入與費用配比的原則。基于此，我們建議借鑒日本經驗，將工資薪金所得的“費用減除標準”改為超額累退比率制，即將納稅人按收入劃分出若干應納稅所得額級距，每個級距采用不同的扣除比例。如日本現行的扣除表所示，從最低級距到最高級距的扣除比率分別是40%、30%、20%、10%、5%。endprint

從絕對額上看，高收入者扣除的要比低收入者多，體現了收入與費用相配比的原則；從累退的扣除率方面，隨著收入增多扣除比率下降，體現了對高收入者扣除費用的限制。

另外，由于我國各個地區居民人均收入差異較大，可以考慮對我國個稅應納稅所得額級距的設定采取“分地區”和“分時段”調節。分地區是指收入級距不是固定不變的，各地區可以根據本地的經濟發展水平和人均可支配收入在允許的范圍內進行調節；分時段是指按照CPI指數的變動，考慮到每年調整的成本過高，我們建議當累計的通貨膨脹率超過5%時才進行適當調整。

2.專項扣除。在專項扣除方面，除已經在扣除范圍內的三險一金外，我們建議將當前在家庭負擔中比重較大的教育支出、贍養支出、房貸利息支出可據實扣除。

第一，撫養支出。2015年10月，國家全面放開二胎，為了減輕撫養負擔，我們建議對與“二孩政策”相關的費用予以扣除，具體包括生產費用、撫養費用等。孕婦生產費用，包括產檢費、住院費、手術費等。考慮到生育保險已經給予了一部分納稅人生育補助，我們建議針對不享受生育保險的納稅人，予以一定比例的扣除。而對于“二孩”家庭，可以予以全額扣除，降低撫養成本，有利于國家調整人口結構。撫養費用方面，對于有一個以上的未滿18周歲的孩子的家庭，每年可給予固定金額的扣除限額，此限額以人數為基準。夫妻可自行選擇扣除限額的分配，但是一經選定，三年內不可變更。這個限額應該涵蓋撫養期間必要支出，如奶粉費、幼兒園學費、義務教育階段的書本費、食宿費等，從而促進教育公平，提高國民素質。具體扣除金額可以根據不同地區不同時間的物價水平予以測定。

第二，贍養支出。我國的老齡化問題日益突出，在養老保障制度還不夠健全的背景下，老人的贍養費是一個家庭的較大開支。因此，我們建議將贍養支出列入專項扣除。對于已達法定退休年齡的老人，分兩種情況，一是老人本身有退休金，則無扣除，二是老人無退休金，則每年每個老人給予一定的扣除限額，此限額同樣以人數為基準。具體扣除以納稅人需要贍養老人的數量及納稅人的婚配情況來進行設計。考慮到老年人的醫療支出較大這一現實情況，其醫療支出可以設定最高限額扣除，對于超過最高限額的費用支出可以結轉下期扣除。

第三，房貸利息支出。我國從福利分房走向住房市場化的改革進程中，房價不斷攀升，住房成為部分富裕家庭的重要投資和投機渠道，這對剛需購買者造成巨大沖擊。近些年，在國家頻繁出臺限購令等措施控制房價，個人所得稅制度的改革中對房貸扣除的呼聲也越來越高。

基于此，我們考慮對首次購房者給予優惠，提高我國自住房比例，穩定房地產價格。具體而言，對需要承擔房貸（僅限于第一套住房，不包括別墅和高檔商品房，各地區可以根據實際情況劃定住房的面積和檔次）和需要承擔房租（僅限于個人名下及夫妻雙方名下均無住房）的納稅人，每月需承擔的房貸利息和房租費用分別給定一個扣除限額，在不超過限額的部分可據實扣除。考慮到北上廣深等少數幾個城市房價過高，可規定對于幾個特定城市，扣除標準可適當上浮。

（三）稅率。今年兩會上，全國財經委副主任委員黃奇帆建議將個人所得稅最高邊際稅率從45%降低至25%，我們認為是有道理的。原因如下：第一，目前我國工資薪金所得最高稅率為45%，比世界上大部分國家都高，歐盟是世界上稅率最高的地區，簡單平均值為37%（2012年數據）；第二，高稅率造成痛苦的“稅感”，對納稅人無正向激勵作用，反而刺激納稅人以各種方法逃避稅，我國目前大量的高管只拿1元年薪未嘗沒有這個原因。所以，我們認為可以繼續降低改革后綜合所得的邊際稅率。

參考文獻：

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