“營改增”后酒店業稅務處理及納稅籌劃研究

李真+崔婧

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0077-03

摘要：2016年5月1日起，酒店行業全面實施“營改增”，“營改增”后，酒店業整體稅負降低，有利于酒店行業的健康發展。文章分析了酒店業“營改增”后主營業務和配套服務方面的稅務處理，并對“營改增”后酒店業的納稅籌劃提出了對策建議。

關鍵詞：營改增 酒店業 增值稅 配套服務

2016年5月1日起，營業稅退出了歷史舞臺，增值稅實現了對貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的全覆蓋，范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業。其中，與人們生活息息相關的就是生活服務業，于是服務行業中的酒店業受到了很多人的關注。“營改增”后如何進行稅務處理和納稅籌劃成為酒店業亟待解決的問題。

一、“營改增”后酒店業主營業務的稅務處理

酒店業是為社會公眾提供餐飲、客房住宿、娛樂等多項設施和服務性勞務的綜合性服務行業。目前客房業務、餐飲業務、商場和零售店業務以及健身中心、臺球房、網球場、游泳池、商務中心、旅游中介等是大多數酒店的經營項目，其中客房業務和餐飲業務是酒店的主營業務。根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅[2016]36號），餐飲住宿服務，包括餐飲服務和住宿服務。餐飲服務，是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務的業務活動。住宿服務，是指提供住宿場所及配套服務等的活動，包括賓館、旅館、旅社、度假村和其他經營性住宿場所提供的住宿服務。由此可見，酒店業的客房業務和餐飲業務都屬于餐飲住宿服務，“營改增”后繳納增值稅，稅率為6%。

（一）一般納稅人的稅務處理。

1.增值稅的處理。增值稅是價外稅，過去繳納的營業稅是價內稅，“營改增”后，酒店業計稅收入比原來減少。在繳納增值稅時酒店業可以將銷項稅額減去進項稅額后的差額作為應納稅額，實際的稅負很可能會降低。例如M酒店當月銷售收入為200萬元，同時采購材料等成本為20萬元，取得增值稅發票3萬元。“營改增”前酒店需繳納營業稅，稅額為200×5%=10（萬元）。“營改增”后，酒店應該繳納的增值稅為200/（1+6%）×6%-3=8.3208（萬元）。可見“營改增”后M酒店的應納稅額不但沒有上升，反而降低1.6792萬元。

2.城建稅和教育費附加的處理。在“營改增”后，酒店業的城建稅和教育費附加以增值稅作為計稅依據，稅額發生變化。承上例，企業在“營改增”之前應繳納城建稅和教育費附加為10×（7%+3%）=1（萬元）。“營改增”后企業應該繳納稅額為：8.3208×（7% +3%）=0.8321（萬元）。可見，“營改增”后M酒店的城建稅和教育費附加也降低了。

3.企業所得稅的處理。“營改增”前，酒店業利潤表中“主營業務收入”的金額是含營業稅的含稅收入，而且酒店業購買各種材料及固定資產無法進行增值稅進項稅額的扣除，以全部的銷售收入作為最后的計稅依據。“營改增”后“主營業務收入”的金額是不含增值稅的收入，主營業務收入下降；同時由于可以抵扣進項稅額，主營業務成本下降，總體的應納稅額下降。承上例，M酒店銷售收入為200萬元，成本為20萬元，假設沒有其他費用類支出而且以前年度沒有發生虧損。在“營改增”前，企業的利潤總額為：200-20=180（萬元）。需要繳納的企業所得稅稅額為：180×25%=45（萬元）。而在“營改增”后，企業的“主營業務收入”由原來的200萬元變為：200-200/（1+6%）×6%=188.6792（萬元）。主營業務成本也相應降低，若取得了3萬元的增值稅發票，則主營業務成本變為：20-3=17（萬元）。而此時的利潤總額則為：188.6792-17=171.6792（萬元）。需要繳納的企業所得稅稅額為：171.6792×25%=42.9198（萬元）。可見，“營改增”后M酒店所得稅稅額下降。

（二）小規模納稅人的稅務處理。酒店業中的小規模納稅人在“營改增”后稅負的降低更加明顯。“營改增”前，小規模納稅人需要繳納5%的營業稅；“營改增”后，小規模納稅人只需要繳納3%的增值稅，稅負明顯降低。城建稅和教育費附加，由于增值稅額少，計稅基數相對減小，因此稅負也降低。對于企業所得稅，假設H酒店為小規模納稅人，銷售收入為20萬元，成本為2萬元，“營改增”前，企業所得稅計稅基礎是：20-2=18（萬元），“營改增”后，企業所得稅的計稅基礎為：20-20/（1+3%）×3%-2=17.4175（萬元）。可見，H酒店稅負下降了。

二、“營改增”后酒店業配套服務的稅務處理

酒店業除了住宿、餐飲服務外，還有其他相關配套服務，如無償提供一次性消耗物品；客房內設小酒吧；免費提供乒乓球、健身器材、棋牌室、停車場，收費提供卡拉OK、臺球房、網球場、游泳池；餐廳部提供餐食服務的同時還向客人售賣各種煙酒及飲料、銷售外賣食品；酒店大堂自行經營附屬小賣部并對外出租店面房等。究竟這些配套服務應該判斷為視同銷售、混合銷售還是兼營行為，需要進行詳細分析。

（一）無償提供一次性消耗物品。通常情況下，酒店客房會向客人無償提供一次性消耗物品，如洗漱類用品（包括沐浴露、洗發液、簡易牙具、梳子、浴帽、拖鞋等）、購物袋、洗衣袋、礦泉水、袋泡茶和早餐。這些與住宿服務密切相關并已經成為行業慣例，都屬于酒店住宿的配套服務。表面看來似乎這些都是免費提供，但實際上酒店早已在客人支付的住宿費中一并收回，不是酒店無償提供或贈送給客人的。

因此，酒店客房向客人無償提供或贈送的各類消耗性用品、飲品及早餐不應該視同銷售，不需要計算增值稅銷項稅額，酒店只需正常計算住宿費收入，開具住宿費發票并確認相關銷項稅額即可。但是在購進這些日常耗用的各類物品及原材料時，盡量取得增值稅專用發票，因為“營改增”后進項稅額可以抵扣，以此可以降低稅負。endprint

（二）客房內設置小酒吧。在一些中高端酒店客房內會設置小酒吧，放置一些酒水、食品、旅行用品及部分小型日用品等。這給客人購買小商品提供了便利，但是不屬于住宿服務必須的配套服務。因此，這項服務是獨立于酒店提供住宿服務之外的，與住宿服務沒有從屬關系，不屬于同一項銷售行為，不應該確認為混合銷售而應該屬于兼營行為，應按照銷售貨物17%的增值稅稅率計算增值稅。

按照我國稅法規定，兼營行為應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，否則，按照從高適用稅率或者征收率的原則計算增值稅。酒店在開具發票時，必須嚴格區分住宿服務和小酒吧銷售業務并分別核算，由于住宿服務的增值稅稅率為6%，銷售貨物增值稅稅率為17%，不分別核算會按17%稅率計算稅款，大大增加酒店的增值稅稅負。

（三）向客人提供免費服務項目和非免費服務項目。通常情況下，酒店會向客人提供免費服務項目和一些收費服務項目，例如酒店向客人提供了乒乓球、健身器材、棋牌室、停車場等免費服務項目，同時還提供了卡拉OK、臺球房、網球場、游泳池等非免費服務項目。

免費服務項目一般是酒店為了提高住宿品質和檔次而增加的配套服務，與住宿服務關系密切，已經成為行業慣例，是住宿服務的必要組成，不是酒店向顧客提供的另外一種服務或銷售行為。表面看來似乎是免費，實際上提供這些服務的耗費已在客人支付的住宿費中一并收回，不需要視同銷售。酒店只需正常計算住宿費收入，開具住宿費發票并確認相關銷項稅額即可。

收費服務項目也與住宿服務有著密切關聯，一般也是為提高住宿服務的品質和檔次而設，但由于成本較高需要額外收費，屬于酒店另外增加的服務，但不涉及貨物并不屬于混合銷售，而是屬于兼營行為。應分別判斷所適用的稅率，按照體育服務、娛樂服務稅目計算增值稅，稅率均為6%。

（四）酒店餐廳部提供餐食服務的同時，向客人售賣各種煙酒及飲料等，提供餐飲服務的同時還銷售外賣食品。通常情況下，酒店餐廳部在提供餐飲服務的同時，不可避免需要向客人提供煙酒和飲料，而且價格一般高于超市。盡管煙酒、飲料和菜肴可以分別核算價格，并且表面看來似乎屬于兼營行為，但由于提供餐飲服務的同時銷售煙酒及飲料，這里的銷售煙酒和飲料已屬于餐飲服務的重要組成部分，也凝聚了服務人員和廚師的勞動，應該屬于一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務并有連帶從屬關系，應該定性為混合銷售，按照餐飲服務一并繳納 6%的增值稅。

對于酒店銷售外賣食品的問題，2016年12月25日，財政部、國家稅務總局聯合印發的《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）規定，“提供餐飲服務的納稅人銷售的外賣食品，按照‘餐飲服務繳納增值稅”。需注意的是，以上“外賣食品”，僅指該餐飲企業參與了生產、加工過程的食品。對于餐飲企業將外購的酒水、農產品等貨物，未進行后續加工而直接與外賣食品一同銷售的，應根據該貨物的適用稅率，按照兼營的有關規定計算繳納增值稅。

（五）酒店大堂自行經營附屬小賣部以及酒店大堂對外出租店面房。很多酒店在大堂都設有小賣部出售各類商品，這與住宿服務沒有必然聯系，屬于兼營行為，應該按照銷售貨物計算增值稅。酒店一定要嚴格分清小賣部銷售貨物與住宿服務這兩種不同性質的收入，分別核算分別計稅，否則會從高適用稅率計征增值稅，加重稅負。

酒店對外出租店面的情況也很常見，很多酒店將店面房出租給旅行社、商場等。這種情況存在兩個經營主體，一方面是承租者在店面房內銷售貨物或提供服務，應該由承租者繳納相應的增值稅，與酒店無關；另一方面酒店向承租者收取房租，按照租金收入繳納增值稅，屬于不動產經營租賃，稅率11%。而且酒店還要按照租金收入繳納房產稅，稅率12%。

（六）酒店向員工提供住宿、餐飲。酒店業工作的員工大部分都是包吃包住，酒店為員工提供三餐。財稅[2016]36號附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條規定：“銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產，但屬于下列非經營活動的情形除外：……（三）單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務。”酒店為員工提供一日三餐和免費住宿，屬于單位為聘用的員工提供服務，不屬于視同銷售。同時酒店購進的食材，屬于員工餐的部分應該算集體福利，根據稅法規定不得抵扣進項稅額，需作進項稅額轉出，這種情況下不能起到減稅作用。

三、“營改增”后酒店業納稅籌劃分析

（一）采購過程注意進項稅額的抵扣。“營改增”后酒店業可以抵扣進項稅額，因此酒店選擇采購渠道時，應盡可能選擇大型的正規的工廠、經銷商或農副產品生產銷售合作社等，這些渠道可以取得增值稅專用發票和農產品銷售發票。酒店也可能直接向農產品生產者（農戶）收購，“營改增”后，酒店可以向國稅部門申請領取農副產品收購發票，在收購農副產品時由酒店自行開具。

1.采購初級農產品時注意進貨渠道。酒店采購初級農產品，抵扣方式有兩種：計算抵扣和憑票抵扣。如果直接從農業生產者手中采購其自產農產品，采用計算抵扣進項稅額（買價×扣除率）。買價為農產品收購發票或者銷售發票上注明的價款。如果采購的不是自產產品，購買方需要取得增值稅專用發票，采用憑票抵扣進項稅額。例如，酒店可以從農場購買其自產的面粉，也可以從具有增值稅一般納稅人資格的商貿企業購買，支付的款項都是20萬元。向前者購買面粉根據前者開具的普通發票注明的價款計算進項稅額，為：20×13%=2.6（萬元），向后者購買面粉根據后者開具的增值稅專用發票計算進項稅額，為：20/（1+13%）×13%=2.3（萬元），比向前者購買少抵扣0.3萬元。可見，購貨渠道不同，進項稅額抵扣額度不同，酒店在購進原材料時不能只比較價格。

2.采購的原材料加工程度不同，稅率不同，可以抵扣的進項稅額也不同。如果原材料加工程度較高，不屬于“初級農產品”范圍，適用稅率是17%而不是13%。例如，酒店可以從一般納稅人商貿企業花20萬元購買生牛肉自己加工，也可以花30萬元購買已經加工好的熟牛肉，假設購買生牛肉自己加工還需花費8萬元，表面上看來購買生牛肉可以節約2萬元。但是前者的進項稅額為：20/（1+13%）×13%=2.3（萬元），后者的進項稅額則是：30/（1+17%）×17%=4.36（萬元），可以多抵扣2.06萬元并且超過了節約的成本2萬元。可見，采購初級農產品和加工程度高的產品稅率不同會影響進項稅額抵扣，需要把不同產品稅率差異的因素考慮進去。endprint

3.改變一些業務模式。有些酒店從批發市場采購生鮮食品可能無法取得農副產品銷售發票或增值稅專用發票，不能抵扣進項稅額。為解決該問題，可以將企業的采購部門獨立出去，成立個體工商戶或合伙企業。這類企業不征收企業所得稅，個人所得稅可以核定征收。采購企業需要控制銷售額，保持為小規模納稅人，這樣只需繳納3%的增值稅。由采購企業去批發市場采購生鮮食品后銷售給酒店，并開具農副產品銷售發票，酒店憑發票申請抵扣，可以抵扣13%的進項稅。

（二）利用固定資產抵扣進項稅。酒店業運營過程中需要投入大量的人力勞動，人力成本很高而且不可以抵扣進項稅。“營改增”后，機器設備中的進項稅額是可以抵扣的，所以酒店在運營中用機器設備來代替人力勞動可以降低企業的成本支出。酒店可以提高機械化智能化程度，在不需要個性化的服務環節使用機器人，以此抵扣進項稅，節約成本。

另外，“營改增”后，酒店在購入固定資產時可以扣除一部分進項稅額，這有利于降低酒店業建設成本和減輕稅負。酒店可以擴大經營范圍、重新裝修、更換陳舊的設備等，通過抵扣固定資產進項稅來降低酒店業運行成本。

（三）業務分工專業化，擴大外包服務范圍。酒店行業在運營過程中需要投入大量人力勞動，人力成本高又無法抵扣進項稅為酒店業造成了負擔。可以將部分業務獨立出來外包出去，如酒店中的餐飲后廚幫工、酒店公共區域的保潔、地下停車場的安保以及日常設備維修、洗滌類服務等外包給外包公司，通過這種模式，可降低人力成本，提高工作效率，并可以取得增值稅專用發票進行進項稅抵扣，也能夠使得酒店集中精力發展核心業務，提高競爭力。

（四）多業經營稅務籌劃。當前酒店的收入構成主要為住宿收入、餐飲收入、娛樂收入、會議收入和銷售貨物收入等。住宿收入、餐飲收入、娛樂收入等，按照6%稅率繳納增值稅，銷售貨物適用17%稅率繳納增值稅，會議收入如果只提供會議用場所收取場租費，按不動產租賃適用稅率開具增值稅發票，適用稅率為11%。

對于酒店來說，銷售貨物雖然稅率較高，但銷售額較低，主要收入來源還是住宿收入、餐飲收入、娛樂收入、會議收入。會議場地租賃收入稅率明顯高于其他收入，“營改增”后，酒店可以用會議服務代替會議場地租賃服務。酒店業提供會議服務可以不僅僅提供場所，還可以提供整理、打掃、飲水等服務，按照“會議展覽服務”納稅，稅率6%。若會議中還包含餐飲服務、住宿服務收入的，應分別按照會議服務、餐飲服務、住宿服務納稅。

對于入住酒店開會的企業來說，“營改增”前，在結算時酒店一般開具會議費發票，另附明細每項的收費。“營改增”后，企業支付的會議費中的餐飲費和娛樂費都不得抵扣進項稅額。酒店可以與入住企業聯合籌劃，將企業不能抵扣的餐飲服務和娛樂服務價格定得較低，將住宿價格定得很高，這對酒店來說沒有少繳稅款，但對入住企業來說可以多抵扣稅款，酒店可以以此為賣點招攬企業客戶。

參考文獻：

[1]黃桂玲.淺析酒店業應對營改增的難點及對策[J].市場周刊，2016，（11）.

[2]高寒，李學峰，楊軒寧.營改增對酒店業的影響及建議[J]，商業會計，2017，（2）.endprint