稅務行政決定經復議被撤銷后已繳稅款的處理

摘 要 在現行稅收征管體制下，先納稅后復議，或先提供納稅擔保后復議，依然是處理納稅爭議必須執行的生效法律規定。但是，對于涉稅具體行政行為經復議被撤銷后已繳稅款的處理問題，在理解和執行上一直存在著較大爭議。本文以某合成材料有限公司與某縣國家稅務局之間的納稅爭議為例，就如何正確處理涉稅具體行政行為經復議被撤銷后已繳稅款是否應當立即返還給納稅人這一問題提出分析觀點。

關鍵詞 復議 已繳稅款 返還

作者簡介：巫穎祿，福建天衡聯合（龍巖）律師事務所，四級律師，研究方向：涉稅法律業務、政府法律業務。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.10.171

我國現行《稅收征收管理法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”雖然，前述規定明確限制了納稅人在涉稅案件查處過程中的救濟權，實踐中也確有可能讓一些明顯違法的涉稅具體行政行為無法得到更正。但是，作為執法部門，在現行《稅收征收管理法》依然有效的情況下，在提起復議前是否應要求納稅人先行繳納稅款、滯納金或者提供相應納稅擔保，則并非是一個需要考慮的問題。但是，經行政復議后，如涉稅具體行政行為被撤銷，納稅人已繳稅款、滯納金應如何處理？卻是一個需要正面面對的問題。

一、 案情簡介

2017年5月，某縣國家稅務局經立案、調查和審理后，對某合成材料有限公司作出《核定應納稅額通知書》，認定某合成材料有限公司在2013年至2015年期間，以明顯低于成本的價格，將酚醛樹脂（RLK）銷售給其母公司（某工貿有限公司），故決定依照《稅收征收管理辦法》第三十五條之規定，核定某合成材料有限公司應補繳增值稅243812.92元。某縣國家稅務局同時告知：如對本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日內向某市國家稅務局申請行政復議，對復議不服的，依法向人民法院起訴。

某合成材料有限公司不服，在先行繳納稅款和滯納金后，向某市國家稅務局提起行政復議。主張某縣國家稅務局所作《核定應納稅額通知書》認定事實和適用法律錯誤，且程序違法，應當依法撤銷；同時，請求返還因提起行政復議而先行繳納的稅款、滯納金，并要求賠償以已繳稅、滯納金為基數，按中國人民銀行公布的同期存款利率計算的利息。

某市國家稅務局經審理，認定某縣國家稅務局作出的具體行政行為適用法律錯誤、程序違法（適用文書錯誤和未依法告知滯納金征收事項）。2017年6月，某市國家稅務局作出《行政復議決定書》，決定根據《行政復議法》第二十八條第一款第（三）項、《稅務行政復議規則》第七十五條第（三）項、第八十一條之規定，撤銷某縣國家稅務局作出的具體行政行為，并責令其在60日內重新作出具體行政行為。

二、 爭議焦點

對某市國家稅務局作出《行政復議決定書》后，是否應當立即向某合成材料有限公司返還因提起行政復議而先進繳納的稅款、滯納金，并賠償以已繳稅、滯納金為基數，按中國人民銀行公布的同期存款利率計算的利息這一問題，存在重大爭議。主要有以下三種觀點：

第一種觀點認為，《稅收征收管理法》第五十一條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”根據該規定，某縣國家稅務局所作的補繳增值稅243812.92元的具體行政行為已經被依法撤銷，某合成材料有限公司因提起行政復議而入庫的稅款、滯納金已經失去繳納依據，前述款項已屬于“超過應納稅額的稅款”，故某縣國家稅務局應當退還該多繳稅款、滯納金，并加算銀行同期存款利息后立即返還。

第二種觀點認為，《稅務行政復議規則》第八十二條第二款規定：“申請人在申請行政復議時沒有提出行政賠償請求的，行政復議機關在依法決定撤銷、變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款和對財產的扣押、查封等強制措施時，應當同時責令被申請人退還稅款、滯納金和罰款，解除對財產的扣押、查封等強制措施，或者賠償相應的價款。”根據該規定，既然某市國家稅務局已經依法決定撤銷了原涉稅具體行政行為，即應當同時責令某縣國家稅務局退還已繳稅款和滯納金，但不能加算銀行同期存款利息。

第三種觀點認為，某市國家稅務局以某縣國家稅務局作出的具體行政行為適用法律錯誤、程序違法為由，并根據《行政復議法》第二十八條第一款第（三）項之規定確認原具體行政行為違法，同時責令某縣國家稅務局限期重新作出具體行政行為。這表明某市國家稅務局認為原具體行政行為認定的主要事實清楚，且證據充分，限期重作則進一步表明案件依然在查處過程中，在案件定案之前，可不將已入庫的稅款、滯納金返還。

三、 法律分析

筆者支持第三種觀點，理由有兩點：

第一，在日常的涉稅管理和服務中，稅務部門征收稅款、納稅人繳納稅款是一項政策性強、技術難度高的經常性工作。在具體的征、納稅款的過程中，由于理解錯誤、計算錯誤、錯用稅率或財務技術處理失當等各種原因，都有可能出現“非主觀故意”地多征多繳稅款的情況。而正是為了妥善應對這種在日常征管和服務過程中，可能存在的因技術等“非主觀故意”原因而導致的多征多繳稅款的問題，《稅收征收管理法》第五十一條提供了“稅務機關主動立即退還”和“納稅人三年內申請退還”兩種解決途徑。但依然需特別說明的是，無論是“稅務機關主動立即退還”還是“納稅人三年內申請退還”，其基本前提是已納款項已可以依法被確定為“非應納稅款。”而具體到該案中，某縣國家稅務局將繼續依照其查明的基本事實在正確適用法律依據和糾正違法程序的基礎上，重新作出涉稅具體行政行為。這表明，某合成材料有限公司已入庫的稅款、滯納金還不能被依法確定為“非應納稅款”。此外，某合成材料有限公司并非在日常稅款征、繳過程中因技術等“非主觀故意”原因將稅款、滯納金入庫，而是為了獲得行政復議救濟權，故《稅收征收管理法》第五十一條不能成為應立即退還已繳稅款、滯納金的法律依據。

第二，《稅務行政復議規則》第八十二條第一款規定：“申請人在申請行政復議時可以一并提出行政賠償請求，行政復議機關對符合國家賠償法的規定應當賠償的，在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認具體行政行為違法時，應當同時決定被申請人依法賠償。” 《稅務行政復議規則》第八十二條第二款進一步明確：“申請人在申請行政復議時沒有提出行政賠償請求的，行政復議機關在依法決定撤銷、變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款和對財產的扣押、查封等強制措施時，應當同時責令被申請人退還稅款、滯納金和罰款，解除對財產的扣押、查封等強制措施，或者賠償相應的價款。”因此，適用該條款退還稅款、滯納金的完整前提是，具體行政行為不僅應當依法被撤銷或變更，同時作出具體行政行為的稅務部門還需要存在予以行政賠償的情形。而《國家賠償法》第四條所規定的因侵犯他人財產權益而賠償他人損失的各種情形中，均需以行政機關存在“違法”行政行為為前提。具體到該案，如某縣國家稅務局所作的涉稅具體行政行為不僅存在適用法律錯誤和程序違法，同時還存在“違法”侵犯某合成材料有限公司的合法財產權益，且其在符合申請國家賠償條件的情況下而未同時提出賠償申請，某市國家稅務局在作出撤銷原涉稅具體行政行為時，確應責令某縣國家稅務局退還稅款、滯納金。但是，案例中，某合成材料有限公司系依法先行繳納稅款、滯納金，以獲得復議權，此非某縣國家稅務局“違法”侵犯某合成材料有限公司的合法財產權益導致的后果。故，在案件定案之前，可不將某合成材料有限公司繳納的稅款、滯納金先行返還，但應將前述款項繼續作為其進一步申請權利救濟時已實現的前提條件，并在案件定案之后，根據案件的最終結論，以“多退少補”的方式，依法處理已入庫稅款、滯納金。

四、結語

在現行稅收征管體制下，先納稅后復議，或先提供納稅擔保后復議，依然是處理納稅爭議必須執行的生效法律規定。但是，對于涉稅具體行政行為經復議被撤銷后已繳稅款的處理問題，則應在充分理解立法背景和完整分析法律規定的前提下，根據案件的具體情況分別處理，唯有如此，才能做到既維護國家稅收權益，同時又不侵犯納稅人的合法權利。