淺談作業成本法

文/朱晨、孫家靖、劉盼、孫嬌，云南民族大學管理學院

淺談作業成本法

文/朱晨、孫家靖、劉盼、孫嬌，云南民族大學管理學院

上世紀90年代以來，隨著信息技術的普遍應用和日趨激烈的市場競爭，企業經營環境的巨大變化，使傳統的會計成本分攤方法不能正確反映產品真正的成本，給企業的成本管理帶來一系列不良后果，越來越多的國家的企業開始關注、研究和應用作業成本法。

作業成本法；作業；資源；成本動因

作業成本法在傳統成本核算的基礎上引入了很多新的定義，建立了一整套科學并且相對完整的理論系統，主要包括：資源、作業、作業中心、成本對象、成本動因、資源動因、作業動因、作業成本庫和成本要素等。其概念之間的聯系如圖1-l所示。成本動因由資源動因和作業動因組成，是將資源和作業成本分別分配的依據。資源依據資源動因分配至作業或者作業中心，作業成本依據作業動因分配至產品。作業的成本要素由分配到該作業的資源構成，作業成本池由多個成本要素構成，作業中心由多個作業構成。

1 資源

資源是指產品生產或提供服務過程中所引起的各類成本和費用的總稱，通常可用價值來衡量。資源可分為物質資源和人力資源，信息資源等。資源是產生成本的根源，是作業耗用的基礎。基本上現在每個企業耗用的資源可通過信息平臺系統進行查詢，每個部門所耗用的資源可在部門預算或系統中査找。同樣每個工序流程，每臺設備所耗用的資源也可在信息信系統或相關文件中查找。

圖1-1 作業成本法概念聯系圖

2 作業

作業楚計算產品成本的“中間性成本對象”，產品或服務所耗用的所有資源按一定的相關性進入作業進行歸集，作業足計算產品成本的成本動因。作業或作業中心類型的選取依據不同的行業和不同的企業會有所不同，這是由企業的經營模式和內在屬性所決定的。從另一角度看，作業是資源和產品成本之間的中介。企業的經營者最關心的可能就是產出投入比，這個比值越大，就代表企業的盈利空間越大。因此作業反映了二者之間的內在聯系。在很多代工企業或定制企業，產出是一定的，我們就可以通過作業分析來控制資源的投入，提升企業的盈利空間。

一般來講，制造企業的作業可分為以下四個層次：

①單位層次作業

單位層次作業是指生產單個產品所直接耗用的作業，類似于傳統會計中的直接生產成本，例如原材料成本和直接人工成本等。單位作業成本與產品的產量成正比，當產量增加時，單位作業成本會成同比例增加。

②批量層次作業

批量層次作業是指生產每批次訂單產品而需要耗費的作業。例如依批次的產品檢驗成本就是以檢驗次數為成本動因計算其分配率再分攤到相應的產品成本上。通常在制造業，批量性水平作業包括批次產品的檢驗成本，材料的處理成本，材料的運輸成本，設備換線的調整成本等。這類作業成本往往與產品的產出量無關，而只與生產的批次相關，是該批次產品的共同成本，例如CNC加工中心，一些工裝夾具往往生產20000個產品就要報廢。或者生產不同產品時產線切換所耗費的生產準備成本。這類成本與產品批次成正相關。

③產品層次作業

產品層次作業是指專為某種或某幾種產品消耗的作業，其與產量和批次無關，只與產品的種類成正相關。例如產品的原材料購買成本，就可以用訂單數作為成本動因來計算分配率分攤到對應的產品中去。通常有產品的分類成本，工裝治具成本等，產品文件編寫成本，特殊輔料的消耗成本等。這些都與生產產品的品種成比例變動。

④生產能力層次作業

生產能力層次作業是針對整個生產過程的作業，該層次作業成本的多少與提供的生產環境有關。它屬于所有產品的共同成本，與某批產品的產量、某種產品生產批次、產品項目的多少無關。一般認為除前三個類別的所有作業都屬于此類。

3 成本動因

成本動因是決定成本發生，最終資源消耗的根本原因，是分配成本的基礎，同時也是成本與成本對象間因果關系的因素。傳統的成本分配過程是應用成本分配基礎如人工工時，機器工時等將所有間接成本項目與成本對象聯系起來，二者之間沒有任何的內在因果關系，只是人為采取的一種簡單，粗糙的分配方法。在過去，由于技術條件落后，設備智能化程度較低，生產不發達，以勞動密集型企業為主，市場不完善，商品的生產和銷售都相對區域化，產品的成本主要由材料成本和人力成本構成，其它間接成本都很小，這種分配方法有其合理性，不會扭曲產品的生產成本。但現在企業的經營環境都發生了巨變，設備智能化，導致設備的折舊費用較高，同時也使得人力成本需求降低。產品流通的全球化，使得產品的銷售費用，運輸費用等大幅升高。原材采購的全球化也使得釆購成本上升。此外還有產權保護費用，各種咨詢費用，知識技能引進費用，培訓費用都成倍增加。這些變化導致的結果就是產品的制造成本大部分歸入了制造費用的范圍，而不是產品的直接制造成本。在這種情況下再用傳統的成本分配基礎來分配這些間接制造費用顯然是不合理的。因此將過去的用財務數量的分配基礎擴展為按不同成本項目產生的多元動因來對成本進行分配，可以更為準確的計算產品成本。成本動因可以分為如下兩種形式：

①資源動因

資源動因就是作業耗用資源的原因和方式，是資源成本分配到各個作業中心的標準，反映了作業中心對于資源的耗用情況。

②作業動因

作業動因是就是產品耗用各項作業的原因和方式。它作為作業中心的成本分配到各個產品或勞務中的標準，它也是連接資源消耗與最終產出的橋梁。

[1]楊晉東.關于作業成本法在我國企業應用的思考[J].中國鄉鎮企業會計，2010（11）：45-47.

[2]許大為.作業成本法的基本原理及應用前景[J].東方企業文化，2012(03):33.