論“三流”不一致對認定虛開增值稅發票的影響

摘 要：1994年實行新稅制改革，增值稅專用發票罪作為一種新的罪名在刑法中出現。自2016年5月1日起我國開始全面推進“營改增”，意味著深入研究虛開增值稅發票罪的認定問題迫在眉睫。因此，本文對“三流”不一致的市場交易模式進行剖析，進而分析該交易模式對該罪名認定的影響，最后給辦案人員提出相關的建議。

關鍵詞：增值稅；虛開；“三流”不一致

一、引言

根據我國稅法和刑法和相關的司法解析，虛開增值稅專用發票罪中的“虛開”活動一般包含為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開等情況。但是在司法實踐中卻很難界定，如何認定虛開行為并沒有定論，并且相同一件案子，在不同法院很可能會出現完全不同的判決。但，司法機關往往抓住有沒有真實的貨物交易來認定虛開行為，因此，認定是否存在真實的貨物交易成為定罪的關鍵，要求“三流”一致才是真實交易，但，貨物交易模式是會隨著市場經濟的發展而改變。目前市場的買賣方式、規模和二十年多前相比已經有了天翻地覆的轉變，此文，特別分析“三流不一致”的交易模式對虛開增值稅發票認定的影響。

二、“三流”不一致的交易模式的概念

“三流”不一致指的是交易過程中的“票、貨、款”不一致，這樣的交易模式與傳統的貨物交易模式有很大的不同，稅務機關的“三流”一致交易即是一手交錢，一手交貨，貨物在物理空間上發生轉移，在錢貨交換的過程中開具相關的票據也隨之流轉。從審計學的角度，即要求“物流、資金流、票流”真實一致，但是“三流”不一致的交易模式在現代市場交易中極為常見，特別是在大宗貨物（能源、農產品等）的現貨交易過程中，大宗貨物“三流”不一致的交易模式在現代市場已經基本定型，但是辦案機關卻對此類交易模式的理解相對滯后。

三、“三流”不一致交易模式的案例分析

A公司為全國性的石油化工大企業（煉油廠），大部分企業有自己的油庫、倉儲地。B和C公司為石油化工企業的貿易中間商，沒有油庫。D公司為石油化工企業的最后銷售商，比如加油站等。A公司把原油等買給B公司，B公司作為一家貿易中間商公司，本身沒有加工能力，B公司把剛從A公司買來的同一批貨品賣給C公司，而后，C公司把該批原料油賣給D公司。在交易過程中，A、B、C、D公司均開具相應的增值稅發票，也去稅務局進行了認證抵扣。A公司與B公司有購銷合同，但沒有進行實際的貨物運輸，B公司與C公司也只有購銷合同，沒有進行實際的貨物運輸，C公司與D公司也只有銷合同。但是，這批貨物的實際運輸是直接從A公司（煉油廠）到D公司（加油站），中間沒有運輸環節。主管稅務機關認為B公司和C公司未進行實際的貨物運輸，不符合“三流”一致的要求，稅務稽查組進行了專項稽查，并以涉嫌虛開增值稅發票罪將該案移送公安機關偵查。公安機關偵查終結后移送檢察機關，檢察機關經審查認為，B公司向C公司銷售，C公司向D公司銷售，其并未實際運輸，但卻申報抵扣了進項稅票，金額巨大，即“三流”不一致，參照相關法律的規定，認定B和C公司的行為已經構成虛開增值稅專用發票罪。但，筆者認為：本案中B公司和C公司具有真實的商品交易行為，B公司和C公司依據合同向其開具了發票，后貨物由A公司直接運輸到公司，為的是維護交易的安全和交易的成本，整個交易中A、B、C、D等公司并沒有存在虛開增值稅發票以逃避國家稅收的目的，B、C公司的交易模式完全不符合虛開增值稅發票罪的構成要件。司法機關不能以“三流”不一致來否定一切交易模式。

四、對該“三流”不一致交易模式的評析

事實上，“票、貨、款一致”這樣傳統的交易模式僅在表面上認定了虛開增值稅專用發票的行為，卻不能反應虛開增值稅專用發票行為的實質內容，對于虛增值稅專用發票罪的構成要件已經不能單純從文字表面意思出發。在司法實踐中，“三流”不一致，在很大程度上，不一定必然構成虛開增值稅專用發票最。上述的案例，即大宗產品交易，這類公司的交易雙方僅需要在當事人在合法自由的意愿下訂立書面的購銷合同即可，對貨物交接權確認即可，不需要進行實際貨物運輸。大宗商品交易中，運輸費用是一筆很大的開支，因此省去中間商的運輸環節是市場經濟發展的需要。筆者認為，我國的《稅法》和《刑法》在涉及相關的民商事領域的時候，必須尊重合法合規的市場模式。由于法律固有滯后性，所以不能排除商人會走在法律的前面，只要市場交易的模式沒有實質侵害到我們國家的稅收，稅法和刑法等相關法律就應該給以空間和寬容，畢竟商法本身具有創新性和兼容性。

五、建議和對策

1.加強對稅務機關辦案人員的實務教育

在我國民商法中有代理、獨資、合資、合伙等受法律保護的民事和商事行為，但在《稅法》以及《刑法》中，卻沒有與民商法同步前行。因此要求辦案人員在正確理解“三流”不一致問題的時代意義的同時，對于涉稅刑事案件，比如逃稅罪、虛開增值稅專用發票罪等，這些案件包含了稅務法律專業的知識，以及大量會計財務稅務資料，需要辦案機關學會利用財稅專業知識以及融合相關的法律知識去解讀，理性去分析、以及定性，務必提高辦案機關專業性。

2.稅務律師等辯護人加強對稅務法律的研究

對于虛開增值稅專用發票罪，辯護人同樣需要以財稅知識、法律知識以及實務經驗作為職業的支撐。在很長時間里，學校將財稅法歸于金融、經濟學科，往往是放在審計、會計、金融經濟專業去學習，很多學校的法科生是不學習財務和稅法的，因此導致律師行業中具備法律財稅綜合知識背景的律師也是屈指可數，這就是把我國法學教育和國際上一些先進國家的法學教育存在的差距，為了適應社會和國際經濟的發展，我國法學教育應該注重對學生綜合性和專業性的培養。

參考文獻：

[1]何秉松主編.刑法教科書[M].北京：中國法制出版，2000年版，824.

[2]紹偉.審計署駐沈陽特派辦.“虛開增值稅發票”行為的刑法定性問題[J].中國審計報，2013（007）.

[3]李小平.虛開增值稅專用發票罪的司法認定[D].河南：鄭州大學，2013.

作者簡介：

郭小東（1994.12～ ），男，籍貫：廣東湛江，最高學歷：本科，研究方向：金融法學。endprint