基于兩種年限平均法的固定資產折舊比較分析

蘭福濤

（黑龍江八一農墾大學會計學院，黑龍江大慶163319）

基于兩種年限平均法的固定資產折舊比較分析

蘭福濤

（黑龍江八一農墾大學會計學院，黑龍江大慶163319）

年限平均法作為最簡單的固定資產折舊方法被諸多企業所采納，實務中又將其細化為年限平均法一和年限平均法二。通過運用案例分析法、比較分析法，闡述了影響折舊因素發生變化時，兩種年限平均法下的折舊差異，旨在提示企業合理選擇折舊方法。

固定資產；年限平均法；折舊；差異

折舊是會計核算過程中不可或缺的環節，是對固定資產本身價值的有效體現。兩種年限平均法計提的折舊會隨著影響折舊因素的變動而出現差異，使得財務數據所反映的企業經濟實質的公允性有失偏頗。因此，對兩種年限平均法下的固定資產折舊進行比較分析具有一定的現實意義和實務價值。

一、年限平均法概述

年限平均法將一項資產應計折舊額均衡地分攤到資產使用壽命內，是目前編制財務報告所采用的最廣泛的方法,它的流行源于簡便易用，無論是在理論上，還是在實踐中。年限平均法通用公式為：

折舊率=(1-預計凈殘值率)/預計使用年限

折舊額=固定資產原值×折舊率

實務中，在采用年限平均法核算固定資產折舊業務時，存在年限平均法一和年限平均法二兩種方法。

（一）年限平均法一

折舊率=(1-預計凈殘值率)/預計使用年限

折舊額=(月初原值-月初累計減值準備金額+月初累計轉回減值準備金額)×月折舊率

（二）年限平均法二

折舊率=(1-預計凈殘值率)/預計使用年限

折舊額=(月初原值-月初累計減值準備金額+月初累計轉回減值準備金額-月初累計折舊-月初凈殘值)/(預計使用年限-已計提月份)

上述公式之所以出現轉回減值準備，是因為之前的準則未明確指出不允許轉回減值準備，而現行準則對這方面做出了嚴格限制。

（三）兩種年限平均法的差異

固定資產會計準則明確了企業可以采用年限平均法作為折舊方法，即應用廣泛的年限平均法一。但在發生資產減值經濟事項時，應該執行減值準備會計準則中“資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)”規定，即年限平均法二。

年限平均法一是在整個使用年限內以資產原值為折舊計提基礎，核算程序和原理淺顯易懂，實務中也容易操作，通過資產原值乘折舊率即可得到折舊額。年限平均法二則是在剩余使用年限范圍內把賬面價值(扣除預計凈殘值)作為計提基礎，核算過程相對復雜，而且折舊額與折舊率沒有必然聯系。

二、兩種方法下的折舊比較分析

（一）影響折舊因素保持不變

假設2012年12月A企業在建工程項目已達到預定可使用狀態，但工程竣工決算手續尚未辦理。根據工程造價和工程預算暫估入賬150萬元，預計使用年限為10年，凈殘值率2%。通過計算，2013～2022年度兩種方法年折舊額均為14.7萬元，累計折舊147萬元，凈殘值為3萬元。類似情況常見于機器設備類等直接購入的固定資產，因為這類資產在使用過程中影響折舊因素一般不會發生變動。針對具有此類特性的固定資產，企業選取的年限平均法類型對折舊計提結果并不構成實質性障礙。

（二）影響折舊因素發生改變

對于房屋建筑物等由在建工程轉入的基建類固定資產，具有使用年限長、價值高、易受自然侵蝕的特性，在預計使用年限內會因改擴建、修繕等情況使影響折舊因素發生改變，導致兩種年限平均法計提的折舊出現差異。

1.資產增值

A企業該工程于2013年12月辦理竣工決算手續后，原值增加50萬元。A企業按照規定在原來的基礎上將固定資產原值調整為200萬元。2014～2022年度兩種方法對應的年折舊額分別為19.6萬元、20.14萬元，累計折舊為191.1萬元、196萬元，凈殘值為8.9萬元、4萬元。固定資產增值使得以后每個會計年度均會出現0.54萬元的差異。達到預計使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提折舊4.9萬元；年限平均法一下的凈殘值不等于資產原值乘凈殘值率，高于年限平均法二4.9萬元。

2.調整預計使用年限

2014年12月A企業對該資產使用壽命進行復核，發現無論是使用強度還是磨損程度都已經超過正常狀態，預計剩余使用年限為6年。于是A企業進行了使用年限的變更。2015～2020年兩種方法的年折舊額分別為24.5萬元、26.86萬元，累計折舊181.3萬元、196萬元，凈殘值為18.7萬元、4萬元。由于使用年限的變動，2015～2020年每個會計年度計提的折舊均會出現2.36萬元的差異。達到預計使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提折舊14.7萬元；年限平均法一的凈殘值不等于資產原值乘凈殘值率，高于年限平均法二14.7萬元。

3.計提資產減值準備

2015年12月31日種種跡象表明該項資產已經過時，A企業對該資產進行了減值測試，可收回金額為75萬元，年限平均法一和年限平均法二分別計提減值準備66.2萬元、63.3萬元，并確認資產減值損失。計提減值準備后，兩種方法的年折舊額分別為9.19萬元、14.7萬元，累計折舊104.75萬元、135.2萬元，凈殘值為29.05萬元、1.5萬元。計提資產減值準備以后的每個會計年度都會出現5.51萬元的折舊差額。達到預計使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提折舊30.45萬元；年限平均法一的凈殘值不等于資產原值乘凈殘值率，高于年限平均法二27.55萬元。

4.調整預計凈殘值

2017年末，技術和市場環境發生了變化，A企業對該項固定資產進行了復核，復核后發現預計凈殘值率與原先估計數有差異，企業將預計凈殘值率調整為3%。2018～2020年度兩種方法的年折舊額分別為9.09萬元、14.45萬元，累計折舊為104.45萬元、134.45萬元，凈殘值為29.35萬元、2.25萬元。資產預計凈殘值率的調整使得2018～2020年度兩種年限平均法所計提的折舊存在5.36萬元的差異。達到預計可使用年限后，年限平均法一比年限平均法二少計提30萬元折舊，凈殘值高于年限平均法二27.1萬元。

固定資產折舊大小是關乎企業利潤多寡的重要因素。鞍鋼股份在2008～2013年期間先后三次調整固定資產使用年限，2013年度更是通過這一方式獲得了9億元的利潤，成功實現了“保殼”。表1完整列出了A企業該項固定資產在使用年限內的折舊計提情況及兩種年限平均法下的折舊差額。

從表1可以看出，由于企業在影響折舊因素發生變化時持續采用年限平均法一作為折舊方法導致少計折舊費用，所以在2014～2020年度采用年限平均法一時的利潤會高于年限平均法二，顯然這并不是正常生產經營活動帶來的，而是通過折舊這條“捷徑”實現的。如果A企業在以后年度處置該資產，兩種年限平均法對應的固定資產清理科目金額分別為29.35萬元、2.25萬元，當結轉固定資產清理科目余額時，27.1萬元的差額會影響直接計入當期損益的利得和損失，最終反映到利潤這一財務指標中去。

表1 單位：萬元

三、結論與建議

年限平均法一雖然簡便易行，但不適宜作為一種普遍化的折舊方法被應用，對于固定資產規模較大、價值較高的企業而言，兩種方法的折舊差異會更加凸顯。那么企業會不會利用兩種方法的彈性空間形成財務舞弊，實現不當得利，給企業帶來更大的威脅？因此，如何促使企業選擇合理的折舊方法值得利益相關者群體去重視和思考。首先，現行準則規定資產發生減值時，應按資產減值的要求處理，這單純考慮了減值對折舊的影響，忽視了其他因素，所以要更進一步規定在利用年限平均法計提折舊時，只要影響折舊因素發生變動就必須采用年限平均法二。其次，影響折舊因素不發生變化前提下，兩種方法的折舊結果相同，因此，企業在核算固定資產購置業務時可以優先考慮使用年限平均法二，這樣既保證了后續折舊額的準確，又省去了調整折舊方法這一環節。

[1]崔艷.固定資產折舊兩種年限平均法之比較[J].財會月刊，2011(13).

[2]羅琳君，李曉靜，等.折舊會計政策調整：倫理選擇與經濟后果[J].商業會計，2015(1).

[3]柏楊，劉艷萍.固定資產折舊年限變動對利潤的調節——基于鞍鋼股份頻繁調整固定資產折舊年限的分析[J].財經界，2015(12).

[4]查爾斯T.亨格瑞，加里L.森登，等.財務會計教程[M].北京：機械工業出版社，2016.

［責任編輯：王旸］

F230

A

1005-913X（2017）09-0066-02

2017-07-09

蘭福濤(1991-)，男(蒙古族)，河北承德人，研究方向：成本會計。