工位制節拍化模式下的成本管理研究
——以軌道交通裝備行業為例

（中車長春軌道客車股份有限公司 吉林長春130062）

在軌道交通裝備行業蓬勃發展的大背景下，中車提出開展工位制節拍化生產流水線建設方案，從產品設計、技術準備、首車試制到批量生產的每個階段精益生產，優化生產作業流程，減少不必要的作業浪費，大幅提高企業的生產效率，充分利用資源。降低成本是企業取得長期核心競爭力的重要因素之一。在工位制節拍化生產模式下，如何有效降低軌道交通裝備企業的成本值得關注。本文結合成本管理理念，探索如何對軌道交通裝備企業的成本進行有效管控。

一、工位制節拍化模式下的成本管理理論

（一）工位制節拍化模式的提出與基本思想。工位制節拍化生產模式是新型精益生產模式的延伸。精即精細，益即效益，對于產品成本，以最小的投入創造出盡可能多的價值。該模式以工位為作業單元，按照作業節拍，以流水式作業組織均衡生產，實施標準化作業，使得生產異常可以及時暴露出來并得到快速解決。

（二）工位制節拍化模式下成本管理與傳統成本管理的碰撞。傳統成本管理模式以“價格=成本+利潤”作為企業生產的發展理念，即在為企業確定好目標利潤的前提下，企業通過改變出售價格來應對成本的變化，將成本轉嫁給消費者以保持既定的利潤。而在工位制節拍化模式下，成本管理提出了“成本=價格-利潤”的生產理念。在完全競爭的市場中，每一個供應商都是市場價格的接受者。在既定的出售價格下，企業只能通過削減成本來謀取更多的利潤，倒逼企業改革，主動適應市場變化，這才是企業發展獲得利潤的真正源泉。因此，工位制節拍化模式以工位管理作為最小單元，實施工位制物流配送，要求更為規范和精細的成本管理體系，按照生產需求提供原材料，降低在制品積壓，抓住控制的關鍵點，有效降低成本，以降低成本和提高生產管理效率。

二、軌道交通裝備行業成本管理目前存在的主要問題

（一）在制品管理不精細，物料配送不及時，庫存占用資金過多。在制品管理是指對產品所需原材料和半成品等存貨進行計劃、協調和控制的工作。目前軌道交通裝備行業存在在制品管理不精細的問題，有時物料配送不及時，延誤了生產的順利進行；有時物料配送過多，導致物料大量積壓，過多地占用庫存資金，降低了經濟效益。

（二）企業產品成本核算缺乏完善的成本預警系統和成本分析系統。軌道交通裝備企業的生產成本主要分為材料成本、職工薪酬、燃動費和制造費用。企業主要采用傳統的定額成本法，強調對數量的控制，缺乏對價格差異的考慮，對于成本差異的責任歸咎不明晰，沒有建立完善的成本預警系統，缺乏完善的成本分析系統和統一的成本分析報告。

（三）企業產品成本間接費用計算分攤不精細，不利于掌握成本管控的關鍵點。目前軌道交通裝備行業的職工薪酬、燃動費、制造費用等間接費用大多按照工時比例進行分攤，但間接費用的發生并不直接與工時有關，所以這種計算分攤本身是不精細的，不利于掌握成本管控的關鍵點。

三、軌道交通裝備行業成本管理的解決方案與應用

軌道車輛具有多品種、小批量的生產特點。軌道車輛制造大致分為車體、涂裝、裝配和調試四大環節。不同生產環節的生產布局存在較大差異。在傳統生產模式下，車體和涂裝環節主要為集群式生產，而裝配和調試環節為臺位固定式生產。由于裝配環節工序類型繁多，且大多存在先后順序，可以按照生產順序劃分工位。而對于車體環節，主要包括車頂、底架、側墻和端墻部分，這些大部件大多同時生產，最后再進行總組成。因此可以將每一類型的大部件作為獨立生產線，再按照大部件的內部零件生產順序劃分工位。工位制節拍化生產方式使不同類型的生產模式得到統一，而且能夠優化企業的成本核算方式。

（一）軌道交通裝備行業在制品管理的配置優化。在制品管理的關鍵在于控制產品存貨成本和庫存占用資金。從工位制物流配送角度來看，企業的存貨成本主要包括配送成本、儲存成本以及購置成本。

企業的存貨成本與物料流轉和配送緊密相連，完善物流配送的關鍵要素就是最優化配送物料的數量。

需要說明的是，Q*的計算方法參考的是財務管理學中經濟訂貨批量的計算方法。總存貨成本由配送成本C1、儲存成本C2和購置成本C3三部分組成。

配送成本與配送量呈反向關系，儲存成本與配送量呈正向關系，購置成本為固定成本。選擇最佳配送量，可以使配送成本、儲存成本和購置成本三者之和最小。設Q*為使總成本C最小的Q值。配送次數等于存貨總需要量D與每次配送量Q的商，每次配送的成本設為Fd，則：

儲存成本與庫存量有關，假設工位內所需的存貨是一次性入庫的，則最高庫存量為每次剛配送完時的量Q，最低庫存量為0，則平均庫存量為Q/2，設單位存貨需要的儲存費用為Fc，則：

設購買的存貨單價為U，購買數量為總需求D，則購置成本：

因此，總存貨成本為：

利用導數原理，當配送成本等于儲存成本時，總成本最小。求得經濟配送量為：

由公式可知，最佳經濟配送量Q*隨著配送單位成本Fd的上升而增加，隨著總需求D的上升而增加，隨著儲存費用Fc的上升而減少。因此，最佳經濟配送量并不是一成不變的，它需要經營管理者依據生產決策和外界市場條件的變化而不斷做出調整。

在制品管理中另外一個需要關注的問題是工位庫存所占用的資金。假設項目原材料按照工位進行放置和管理，通過建立數學模型可以測算工位庫存量。第n+1次配送時工位庫存量S1的計算方法如下，

期初的工位庫存量S0和前期各次的配送量Qi由原始數據可以得到，計算工位庫存的關鍵在于求出某工位某段時間內的消耗量。雖然每天的物料消耗量可以按工位進行統計，但是由于單項目涉及的所有物料種類繁多，工位數量較多，精確統計每日消耗的物料數量計算量龐大。因此，本文建議通過統計生產線某兩個工位通過的產品數量，來測算兩工位之間任一工位對某型號物料的消耗量dh。

假設某生產線劃分為N個工位，則工位向量可以表示為 [G1，G2……GN]，相鄰兩個工位之間的生產節拍為[λT1，λT2……λTN-1]， 其中 λ 表示生產線的線體速度系數。由于工位數量和物料種類較多，可以抽取任意兩個工位Gi和Gj作為樣本，檢測到一天內通過工位的產品數量分別為Mi和Mj個（設 i〈j，Mi〉Mj），則可以推算出兩個工位之間的產品數量為△M=Mi-Mj。這△M個產品可以按照工位Gi和Gj之間相鄰工位的生產節拍比例來分布，設單位產品對L型物料的消耗量為KL，可以得出：工位Gi和 Gj之間的某個工位Gh在一天內對L型物料的消耗量為：

在制品管理中，成本管理的關鍵在于優化存貨成本和庫存占用資金。通過確定使存貨成本達到最小值的最佳配送量，優化存貨成本。定期統計工位庫存占用資金，通過抽取任兩個工位通過產品的數量，可以大大降低測算物料消耗量的工作量，使得庫存占用資金可以得到控制和計量，為優化庫存資金奠定基礎。

（二）軌道交通裝備行業標準成本管理的差異分析。工位制節拍化生產模式下，計算產品成本的最小單位不再是工段或者班組，而是工位。各個所屬物料不是孤立存在的，而是根據生產工藝布局劃分的工位有著各自的物料包清單，因此為各個工位建立自己的標準材料成本明細表，可以將實際成本與標準成本進行及時比較，做到將生產成本管理目視化，一旦偏離標準，及時記錄產生的差異并分析原因。標準成本法下的材料成本臺賬如表1所示。

設項目每輛車某工位所需的L型物料的標準數量為Q0，標準價格為P0， 則該物料的標準成本為S0=Q0×P0。第i輛車某工位領用的L型物料的實際數量為 Qi，實際價格為 Pi，則第 i輛車領用該物料的實際入賬成本為Si=Qi×Pi。材料實際成本與標準成本之間的差異包含兩部分，一方面是數量差異S1，另一方面是價格差異S2。

則材料總差異ΔS=S1+S2（10）

材料數量差異 S1=（Qi-Q0）×P0（11）

數量差異反映了相關生產單位成本控制的業績，一般由耗用材料的生產單位負責。實際領用數量不等于標準數量的原因主要有：（1）生產損失。具體為：工人操作失誤造成廢品和廢料的增加、料件管理不善丟失和試制損失等；（2）采購或物流沒有及時到貨，相關物料沒有錄入成本系統；（3）一次性補料或者技術變動導致的領用數量變化等。

材料價格差異 S2=（Pi-P0）×Qi（12）

價格差異一般在材料采購過程中形成，由采購部門負責。實際領用價格不等于標準價格的原因主要有：（1）采購部門缺貨造成的緊急訂貨；（2）供應商臨時改變價格；（3）采購過程中不必要的運輸成本、采購合同違約金等。通過建立完善的供應商平臺，與供應商保持長期戰略合作伙伴關系，對于維持材料價格的穩定性具有重大意義。

標準成本法下的差異分析作為重要的成本管理工具，通過建立標準成本臺賬，比較和分析實際成本與標準成本的差異，對成本差異責任的歸咎更加明晰，為完善成本預警分析系統和考核關鍵指標體系提供了依據。

（三）軌道交通裝備行業作業成本管理的關鍵點控制。作業成本法的理念是產品消耗作業、作業消耗資源。以某Z軌道交通裝備企業為例，某成本中心發生了制造費用X元，共生產A、B和C三個項目產品。將制造費用按作業類型分為運輸作業、維修機器作業、產品檢驗作業、行政管理作業等。設運輸作業發生的制造費用為X1，維修機器作業發生的制造費用為X2，產品檢驗作業發生的制造費用為X3，行政管理作業發生的制造費用為X4。該公司制造費用劃分的相關作業類型及其成本動因如表2所示，將各類作業成本以成本動因作為分配基礎，計算每種作業類型的成本分配率，將成本分別分攤到項目A、B、C當中。

表1 標準成本法下的材料成本臺賬

表2 某Z軌道交通裝備企業制造費用相關作業分配明細

假設運輸作業用于項目A的運輸次數為A1，用于項目B的運輸次數為B1，用于項目C的運輸次數為C1。以運輸次數作為成本動因，將運輸費用分攤到三個項目中，則分攤到項目A 的運輸 費用為 A1X1/（A1+B1+C1），分攤到項目B的運輸費用為B1X1/（A1+B1+C1），分攤到項目C的運輸費用為C1X1/（A1+B1+C1）。 與此類似，維修機器作業、產品檢驗作業和行政管理作業分別可以修理人工工時、產品檢驗次數和車間管理人員工作時間作為成本動因，將制造費用按比例分攤到各個項目中。

項目A分攤的制造費用總額為：

A1X1/（A1+B1+C1）+A2X2/（A2+B2+C2）+A3X3/（A3+B3+C3）+A4X4/（A4+B4+C4）

項目B分攤的制造費用總額為：

B1X1/（A1+B1+C1）+B2X2/（A2+B2+C2）+B3X3/（A3+B3+C3）+B4X4/（A4+B4+C4）

項目C分攤的制造費用總額為：

C1X1/（A1+B1+C1）+C2X2/（A2+B2+C2）+C3X3/（A3+B3+C3）+C4X4/（A4+B4+C4）

這種分攤制造費用的方式雖然計算復雜，但是根據作業類型劃分，以成本動因作為分配基礎，使得分攤比例與被分攤成本之間具有了高度相關性，提高了成本信息的準確性，提供了新的關鍵點控制和業績考核工具，為戰略管理提供了信息支持。

四、結論

綜上所述，本文得出以下結論：第一，在制品管理方面，最優化每次運輸的配送量，平衡配送成本、儲存成本和購置成本之間的關系，使得存貨成本達到最小值。減少測算物料消耗量的工作量，優化庫存占用資金。第二，采用標準成本法計算產品實際成本，建立標準成本法材料成本臺賬，計算實際材料成本偏離標準成本的程度，具體分析并控制產品的數量差異和價格差異。第三，采用作業成本法，更加精確地統計制造費用在各個項目之間的分配，明晰了成本管控的關鍵點，提高間接費用成本信息的準確性。

根據上述結論，本文針對軌道交通裝備行業的成本管理，提出應建立從事前成本控制、事中成本分析到事后成本考核的成本管理制度。具體如下：事前，企業應建立相應的成本預警分析系統，實時監控并分析相關成本變化給企業帶來的影響。精準物流配送，加強在制品管理。將作業成本法中的成本動因作為關鍵控制點，降低不必要的間接費用。事中，將標準成本法和作業成本法相結合，分析成本變動的趨勢和影響因素，開展成本使用效率分析，利用信息化技術，建立標準化的成本分析系統。事后，建立完善的成本激勵和約束機制，建立相應的成本考核關鍵指標體系（例如采用作業成本法下的成本動因作業數量作為考核指標），將績效工資和成本效益指標相掛鉤。獎懲分明，營造積極向上的成本管控氛圍。