存貨跌價準備會計處理問題探討

謝吉運

摘要：企業會計準則賦予企業在存貨跌價準備計提和轉回較大的靈活性，成為許多企業操縱利潤的重要手段之一。文章在會計核算的一慣性原則和配比性原則的基礎上，對現行存貨跌價準備會計處理規定提出不同的觀點，與讀者商榷。并根據存貨跌價準備在運用中可能存在的問題，提出相應的完善和防范辦法，以期壓縮企業利潤操縱的空間，達到提高企業會計信息質量的目的。

關鍵詞：存貨跌價準備；可變現凈值；企業會計準則

存貨是企業的一項重要的流動資產，其價值在企業流動資產中占有很大的比重。存貨因遭受毀損、全部或部分陳舊過時等原因導致銷售價格低于成本出現減值跡象，為正確反映存貨信息，需要計提存貨跌價準備。如果減值因素消失或存貨被生產領用或銷售，其計提的存貨跌價準備需要轉回或結轉。準則賦予企業較大的靈活性，成為了部分企業利潤操縱的一種手段。

一、存貨跌價準備計提的會計處理及探析

（一）計提的必要性分析

由于使用、保管、儲存、管理等自身原因和升級換代、市場供求變化等外部原因，往往會發生一些存貨成本高于其可變現凈值，導致存貨減值。如果企業不能按照《企業會計準則》的要求合理計提存貨跌價準備，勢必造成企業期末高估存貨價值、虛增利潤或隱瞞虧損，從而影響會計信息質量的真實性和會計報表使用者做出的決策。

（二）計提的會計處理

準則規定存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，對可變現凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備。會計分錄如下：

借：資產減值損失 -存貨跌價準備

貸： 存貨跌價準備-原材料或庫存商品等

（三）對存貨跌價準備計提問題的探討

首先，在判斷存貨是否發生減值時，將存貨成本與估計售價進行比較更為恰當。理由如下：第一因出售存貨產生銷售費用以及相關稅費不構成存貨成本的組成部分，判斷存貨是否存在減值跡象，將存貨成本與估計售價進行比較更為配比和恰當；第二因存貨并未實際銷售，與其相關的銷售費用以及稅費也并未實際發生，在未確認銷售收入和結轉銷售成本的情況下，不應確認與其相關的銷售費用以及稅費。

其次，對于需要經過加工的材料存貨，其進一步加工成本具有較大的主觀判斷成分和不確定性。理由如下：第一將材料存貨進一步加工往往需要耗用多種材料，如何將發生的加工成本在不同材料之間進行分配，準則并沒有給出具體的方法，企業具有較大的選擇空間；第二加工成本的大小也會受到管理水平、技術水平高低和加工規模等多方面的影響，如果企業管理水平較高、技術先進和加工數量達到一定規模，材料存貨的單位加工成本就會相對較低，反之就會相對較高，有時導致的單位加工成本高低水平差異很大，使估計的加工成本存在較大的不確定性。

二、存貨跌價準備轉回的會計處理及探析

（一）需要轉回的情形和會計處理

如果導致存貨發生減值的因素全部或部分消失，在原計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。會計分錄如下：

借：存貨跌價準備-原材料或庫存商品等

貸：資產減值損失 -存貨跌價準備

（二）對存貨跌價準備轉回問題的探討

1. 在當今市場經濟條件下，企業生產能力和積極性大幅提高，消除了物資短缺并出現了供給大于需求的情況，再加上新技術日新月異，新產品層出不窮，企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，存貨一旦出現減值跡象將很難恢復，當然也不排除少部分存貨存在價值恢復的可能性。鑒于此，為防止企業利用存貨跌價準備可以轉回的規定進行利潤操縱，可以考慮修訂現行企業會計準則，參照《企業會計準則第8號—資產減值》第十七條“規定存貨跌價準備一經確認，在以后會計期間不得轉回”。

2. 以前減記存貨價值的影響因素已經消失，而不是在當期造成存貨可變現凈值高于成本的其他影響因素，這是準則規定的存貨跌價準備轉回條件。雖然規定的很合理，但是太籠統不夠具體，不具有可操作性。建議準則進行修訂，或明確可以轉回的具體情況，或直接規定只要減值因素消失，就可以轉回，不需考慮減值因素與消失因素是否配比。

3. 實務中不少企業為簡化核算或便于利潤操縱，往往在年末計提或轉回存貨跌價準備，造成企業的資產狀況和經營成果不能正確反映，也更便于企業進行利潤操縱。為及時、準確反映企業的資產狀況和經營成果，應根據準則的規定，在每個資產負債表日，及時跟蹤可變現凈值的變化，對其進行分析，重新確定存貨的可變現凈值，以有效地進行存貨跌價準備的計提或轉回。

三、存貨跌價準備結轉的會計處理及探析

（一）結轉的適用情形

存貨在下列情形下，其對應的存貨跌價準備需要做結轉處理：

1. 需要經過加工的材料存貨，被生產領用時；

2. 產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在滿足商品銷售收入確認的五項條件時。

（二）現行準則規定結轉的會計處理

1. 需要經過加工的材料存貨

在被生產領用時，應將其對應的存貨跌價準備進行結轉，并沖減“生產成本”。會計分錄如下：

借：存貨跌價準備-原材料等

貸：生產成本-材料費

2. 產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨

在滿足商品銷售收入確認的五項條件時，應將其對應的存貨跌價準備進行結轉，并沖減“主營業務成本或其他業務成本”。會計分錄如下：

借：存貨跌價準備-庫存商品或原材料等

貸：主營業務成本或其他業務成本

（三）對結轉會計處理的探討

1. 將結轉的存貨跌價準備計入資產減值損失

將符合結轉情形的存貨跌價準備原路返回，也就是結轉時通過“資產減值損失”。理由如下：endprint

第一在存貨成本低于可變現凈值發生減值需要計提存貨跌價準備時，將計提的存貨跌價準備計入了“資產減值損失”，如果將符合結轉情形的存貨跌價準備計入“生產成本、主營業務成本或其他業務成本”，將不符合會計核算的一貫性原則。在會計核算中遵循一貫性原則，有利于提高會計信息的使用價值，可以防止某些企業和個人利用會計方法的變動，在會計核算上弄虛作假，粉飾財務會計報告。

第二如果將符合結轉情形的存貨跌價準備計入“生產成本、主營業務成本或其他業務成本”，既不利于企業的成本管理也不符合會計核算的配比原則。一方面領用需要經過加工的材料存貨，因為其對應的存貨跌價準備結轉沖減了“生產成本”，導致生產成本降低，并且結轉的存貨跌價準備金額越大生產成本降低幅度也越大，但是這種成本的降低并不是效率提高、管理改善和成本節約等帶來的，不利于不同期間產品成本的縱向比較和成本變動的定量分析，也無法調動員工降低成本的積極性。另一方面產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，因為其對應的存貨跌價準備的結轉沖減了“主營業務成本或其他業務成本”，造成銷售收入與銷售成本不配比，不能正確反映銷售存貨的毛利和毛利率，導致銷售盈虧情況與實際情況不符。企業進行成本核算時，在會計核算方面需要遵循配比原則，將收入和成本費用正確配比，這是保證產品成本信息質量的必要前提。

2. 及時結轉已出售或領用存貨對應的存貨跌價準備

已計提存貨跌價準備的存貨在被領用或出售等情況下，部分企業因有意或無意未及時結轉對應的存貨跌價準備，造成企業的資產狀況和經營成果不能正確反映，也更便于企業進行利潤操縱。為及時、準確反映企業的資產狀況和經營成果，應根據準則的規定，及時結轉已出售或領用存貨對應的存貨跌價準備。

四、存貨跌價準備操縱對利潤的影響及對策建議

（一）存貨跌價準備操縱對利潤的影響

企業會計準則在計提存貨跌價準備中存在著較大的靈活性，可能造成企業根據自身利益的需要選擇會計方法而操縱利潤的弊端。

對存貨的跌價準備準則允許企業可以單個或分類或合并計提，賦予企業自行決定的靈活性，一些企業正是利用企業會計準則對具體情況界定的不明確，通過存貨跌價準備達到操縱利潤的目的。

存貨的預計銷售價格，在沒有銷售合同約定時，不僅要考慮資產負債表日與該存貨相關的價格與成本波動，還應考慮未來的相關事項等影響對其進行估計。因此在確定存貨的預計銷售價格時往往具有較大的不確定性和人為主觀判斷因素，沒有統一可供參照的標準，缺乏足夠的可信度。

把存貨跌價準備的計提、轉回和結轉作為一個完整過程來看，對企業總的利潤金額并沒有什么影響，但因會計核算的分期原則，使各會計期間的利潤此消彼長，成為了企業進行利潤操作的一種看似合理的借口，企業便可以根據需要的利潤目標來決定存貨跌價準備的計提、轉回和結轉金額。

（二）應對存貨跌價準備操縱的對策

1. 完善存貨可變現價值的判斷標準

存貨可變現價值的估計不能僅靠會計人員的主觀判斷，在取得銷售和技術部門的支持和配合的基礎上，結合目前市場銷售情況和未來價格走勢，合理估計存貨預計售價，縮小因主觀判斷帶來的不利影響。

2. 規范存貨跌價準備的計提方法

修訂企業會計準則，要求企業統一按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。在信息化高度發達的當下，要求企業加強對存貨的管理，對不能按項目管理的存貨，不能計提存貨跌價準備，壓縮企業利用準則的靈活性進行利潤操縱的空間。

3. 加強對存貨跌價準備計提和轉回的管控

鑒于存貨跌價準備影響計提和轉回各會計期間的資產狀況和經營成果，為保證會計信息的質量，要求企業在取得確鑿證據的情況才能對存貨計提和轉回跌價準備并進行詳細披露，同時加強內外部的監管，對利用存貨跌價準備操縱利潤的行為及時進行處理。

4. 強化外部監督體系

一方面加快社會信用體系建設，完善社會信用制度，創造良好的信用環境；另一方面加大對利潤操縱行為的懲戒力度，明確法律責任，規范企業會計行為，維護公眾利益。

五、結語

上述關于存貨跌價準備會計處理問題的觀點或看法，與現行企業會計準則及相關應用指南和講解的規定不一致，甚至存在沖突。在企業會計準則做出修改前，有關存貨跌價準備的會計處理仍應遵循企業會計準則的規定，本文中的觀點或看法僅供學習、交流和未來企業會計準則修訂參考之用。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則（2015年版）[M].立信會計出版社，2015.

[2]財政部.企業會計準則應用指南（2015年版）[M].立信會計出版社，2015.

[3]財政部會計司.企業會計準則講解（2010年版）[M].人民出版社，2010.

[4]胡傳玨.存貨跌價準備相關問題的探討[J].當代會計，2015（12）.

（作者單位：山東天元同泰會計師事務所有限公司臨沂分所）endprint