淺析投資性房地產后續計量會計處理

李玲

摘要：近年來，我國房地產市場火熱，各房地產開發企業在建的用于自持的房產越來越多，隨著大規模的開發商持有的商業綜合體開始開業經營，關于投資性房地產的初始計量及后續計量，出現很多有待討論及解決的問題，文章在論述投資性房地產后續計量會計處理的重要性基礎上，對房地產開發企業自建投資性房地產會計核算中存在初始成本因合同結算的時間差的調整，后期大額維修改造費用的處理及成本法下投資性房地產計提減值后期不得轉回等問題進行深入分析和探討，并提出了企業需對合同結算進行有效管控和細化后續“資本化”計量標準等針對性措施，同時建議財政部門進一步完善成本模式下投資性房地產后續計量標準及規范，積極推動投資性房地產公允價值模式計量的進程。

關鍵詞：后續計量；投資性房地產；會計處理

一、引言

按照企業會計準則，成本模式和公允價值模式是投資性房地產后續計量的兩種模式。但對采用公允價值模式進行后續計量的，有著嚴格的限定，除非存在確鑿的證據，企業能夠持續可靠的取得投資性房地產的公允價值，才能使用公允價值模式對其進行后續計量。所以國內企業使用的基本上都是成本模式計量，對于房地產開發企業自建用于持有的投資性房地產，成本法計量存在問題尤其明顯，如初始成本因合同結算的時間差的調整，后期大額改造支出的處理，計提減值的處理等。因投資性房地產的原值較大，使用年限較長，會計處理方式的不同，直接影響會計報表利潤和資產負債表列示，從而影響報表使用者的判斷和決策。

二、當前投資性房地產后續計量會計處理存在的問題

（一）投資性房地產的初始計量金額存在后續的調整

投資性房地產的初始計量中，因為實際建造合同結算的時間差，需進行后續調整。按會計準則，對于自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。對于房地產建造成本，實際成本核算按合同來進行，在投資性房地產達到可使用狀態時（一般為項目竣工），按實際合同結算的進度，項目竣工時很多建造合同是無法完成結算的，特別是總包類的合同結算，一般都會在竣工后半年或者更長時間，那么在竣工交付時的合同成本，實際為預結算成本，與最終的結算成本會存在一定的差異，故投資性房地產的初始計量，在投入使用時仍為預結算金額，后期需進行變動調整，影響后期的折舊及攤銷金額。

（二）初始計量金額變動，造成累計折舊及攤銷金額的變動

采用成本模式下的后續計量中，因初始成本后續變動，將對計入損益的折舊及攤銷產生影響。投資性房地產在所有建造合同未完成結算前，按預結算合同金額計算原值，并按此金額每月計算折舊及攤銷，但其計入損益的折舊及攤銷金額后續需按最終合同結算金額重新計算折舊及攤銷金額，進行追溯調整，追溯調整的金額是否需計入“以前年度損益”或者直接計入當期損益，筆者認為，需根據金額的大小按重要性的原則來確定，因這部分調整，會受建造合同結算的影響，時間較長，且比較繁瑣，如果累計調整金額較小，可以直接記入當期損益，如果累計調整金額較大，且時間跨度較長，需調整“以前年度損益”。

（三）支出是否“資本化”，人為判定因素過多，直接影響報表當期損益

投資性房地產的后續支出中，還存在大量的維修改造支出。對于此類的后續支出，目前準則規定為，符合“資本化”定義的，將記入“投資性房地產—在建”科目，在改擴建過程中不再計提折舊及攤銷，也不進行減值測試，在改擴建完畢交付時，再按照實際發生擴建成本作為投資性房地產原值，轉入投資性房地產核算；不符合“資本化”條件的，計入當期損益。

準則中關于“資本化”的條件為：“1.與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；2.該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。”對可以“資本化”的金額標準準則未作要求。

基于準則對“資本化”的規定，對于投資性房地產的后續支出，需進行逐項的分析判斷，確定是否可以“資本化”。實際業務中，對于發生的后續支出是否“資本化”的判定，會因財務人員的理解不同，影響最終的判定結果。此外很多的投資性房地產，后期會經常性的進行內部部分功能改造，不影響投資性房地產的使用或可能只影響部分的使用，有別于固定資產更換或改良，因改造成本一般金額較大，是否“資本化”，如何計提折舊及攤銷，直接影響企業當年的利潤，因財會人員理解不同，可能造成不同的判定，進行不同的賬務處理，影響報表使用者的判斷及決策。

（四）在成本模式下，存在賬面價值與市價相違背，且會因為計提減值后期不得轉回，企業價值被低估的情況

投資性房地產原始投資額大，使用年限較長，且我國房地產市場受政策影響變化較大。目前國內房價持續上漲，但在成本模式下，對于很多持有土地和商業地產的房地產開發企業其實際資產價值遠高于賬面價值，財務報表無法反映其真實企業信息。投資性房地產使用周期較長，當房價低迷，市場不好時按資產減值相關要求，需在每個資產負債表對投資性房地產進行減值測試，對于確定減值的，應當計提減值準備，但后期恢復時不得轉回，對于使用年限幾十年的投資性房地產，賬面只反映減值，不反映升值，造成賬面成本與市價相違背的情況，企業總價值被降低。此外因為減值每年將一直存在所得稅納稅差異的調整，直至持續到項目折舊及攤銷計提結束，時間持續長，工作量大，比較繁瑣。

三、完善投資性房地產后續計量會計處理的對策措施

（一）企業應嚴格建造合同結算管控，減少投資性房地產初始計量差異調整金額

規范初始成本的計量，降低建造合同預結算合同金額與最終結算合同偏差率，對竣工后合同結算時間進行管控，定期按最新結算進程進行調整，減少后期差異調整。

對于建造合同最終結算與預結算時的差異，建議可將偏差率及結算時間的要求列入主責部門（合同執行部門）考核，提高預結算金額準確性，縮短合同結算時間，同時加強結算過程中的監控，要求合同執行部門定期將最新的預計合同結算金額提供財務部，財務部根據最新結算成本對賬面投資性房地產原值進行調整，降低最終結算時的偏差率同時規避可能存在的稅務風險。endprint

（二）企業應細化后續“資本化”計量標準，加強企業內控制度建設，減少人為因素影響

在符合會計準則“資本化”的條件下，企業需對投資性房地產后續支出是否可以“資本化”建立更加易操作的統一規范，如明確后續支出可“資本化”的具體事項，規定后續支出需達到原值的占比，從而減少人為的判定，同時防止通過控制大額改造支出的發生來操作報表利潤的可能。

企業應建立內部監督及審計制度，設立獨立的內部審計部門，保證制度及規范得到有效的實施及執行。對于當年發生較大的后續改造支出，應在財務報告中進行必要的披露。

（三）財政部門完善成本模式下投資性房地產后續計量標準及規范

新會計準則中增加了投資性房地產的相關準則，規范了土地、房產中專門用于投資（而不是自用）項目的會計處理，對整個會計行為和財務管理規范都起到了積極的作用，但對于成本模式下，投資性房地產后續計量基本都參照固定資產的處理。因投資性房地產與固定資產間存在很多不同，需針對投資性房地產特性，制定更符合投資性房地產特性和可操作的具體核算標準和規范，具體表現在以下幾個方面。

1. 因投資性房地產投資額大（原值基本都以億元為單位），后期的改造支出金額相對也較大，是否可以“資本化”，應有別于固定資產，需制定符合投資性房地產特性的可以“資本化”的標準，減少人為判定標準及企業管理水平的差異對報表利潤的影響。

2. 明確部分改造等“資本化”處理時不影響投資性房地產正常使用時的折舊及攤銷的處理方式。

3. 對于投資性房地產成本模式下計提減值后期不得轉回造成財務信息與實際不符的情況，建議是否可以針對投資性房地產制定符合其特性的關于減值的特殊規則。

（四）財政部門需積極推動投資性房地產公允價值模式計量的進程

積極推動投資性房地產公允價值模式計量的進程，擴大公允模式后續計量的使用范圍，完善公允價值計量準則；建立公允價值計量的評估體系，制定嚴格的房地產評估制度；完善財務報告的披露制度。

因投資性房地產的特殊性（房地產市場受政策影響較大，投資性房地產原始投資額大，使用周期較長）在成本模式下進行后續計量存在賬面與市價相違背，無法反映企業真實信息的情況，公允價值模式可以消除財務會計內在邏輯的不一致性，故從長遠來看，公允價值符合投資性房地產的特性，能夠更好的反應其市場價值和盈利能力，更加及時全面的反映企業真實價值，為企業相關決策提供更加有效的財務信息。國際會計準則中要求企業需定期對資產的價值進行重估（國際會計準則第40號——投資性房地產，香港會計準則第40號——投資物業），以使投資性房產的賬面價值反映其在資產負債表日的公允價值。公允價值計量是投資性房地產后續計量的未來發展趨勢，我國需積極推動其使用進程，擴大公允計量的使用范圍，與國際會計準則趨同。

1. 完善公允價值計量準則，建立公允價值計量評估體系，制定嚴格的房地產評估制度。

進一步加大房地產交易信息公開力度，細化交易中房屋屬性信息的類別及數量，評估可選擇參考對象多，評估依據充分。規范房地產評估市場，加強評估師隊伍建設，保障評估師的獨立性地位，建全評估監督制度，建立投資性房地產評估過程的監督及事后的追責制度，加大人為操控利潤的處罰力度，使評估結果可以真實的反映投資性房地產的公允價值，不受其它非市場原因影響。

2. 完善財務報告的披露制度，對采用公允價值計量的投資性房地產評估依據及過程等相關信息進行披露，提高公允價值計量的可信度。

綜上，針對房地產開發企業自建投資性房地產后續計量中存在問題，為提高會計信息的有效性，與國際趨同，一方面需企業規范管理，做好內控，建立標準；另一方面需完善投資性房地產核算規范，完善會計準則體系，建立健全公允價值評估體系，積極推動公允模式計量的使用，減少會計信息與市價相違背，使會計信息可以更好的為報表使用者服務。

參考文獻：

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[3]張健.基于投資性房地產會計處理問題的分析[J].財經界，2015（05）.

【作者簡介：作者系華潤置地（合肥）有限公司財務部副經理】endprint