探討基于權責發生制財政總預算會計框架設計改革問題

潘雪蓮

摘要：現階段，我國在開展國家財政預算編制工作和會計核算預算工作時，一般都把收付實現制當作根本的結賬基礎。但是就國際改革發展方面而言，收付實現制必然會過渡到權責發生制，這也是社會經濟快速發展的必然要求。但是如何做好權責發生制的推廣普及工作，目前已成為我國財政研究部門的一項重要研究內容。文章全面分析了權責發生制下，改革財政總預算會計框架設計的內容構想，以供相關人員參考。

關鍵詞：權責發生制；改革財政總預算會計框架設計；內容構想

財政總預算會計是一種專業化程度較高的會計，其存在的主要目的是核算、監管政府預算執行情況與核算政府的周轉資金，同時開展一定的財政收支工作、日常業務核算工作和資金調度工作。權責發生制下，我國的財政總預算會計工作較以往也會發生重大的內容變化，從而更好地滿足社會經濟發展的要求。

一、社會保障支出方面的會計核算工作

現階段，我國各級行政單位、事業單位的眾多財政供給人員的社保是通過國家財政部門直接負責的方式解決的，它通常由三分部組成即醫療支出、失業支出和養老支出。以我國目前實行的收付實現制為結賬基礎，相關的社會保障支出要想被列為當期的財政支出只有以實際支付為前提。這樣做，實在是有弊無利，既沒有把政府服務準確地配比成本績效，也與我國社保的實際狀況不符合。因為從事實上講，這一部分的社會保障金本來就屬于行政單位、事業單位正式員工實際工資的一部分，只是以一種遞延報酬的形式顯現出來。其目的主要是為了維持社會安定，避免廣大人民在生活水平上有過大差距。作為遞延報酬的社會保障雖然一時沒有被實際支付，然而在國家公務員的各項年度預算內，它已經產生了成本，如果以權責發生制為結賬基礎，已發出的成本應該被確認，并被認定為當期的預算支出，這樣做，社會保障基金方面的計提問題就突顯出來了。

社會保障基礎的計提問題是一項非常重要的問題，這項問題受眾多因素的影響。現階段，我國各級行政單位、事業單位正常聘用的公務人員其學歷一般要求在大學本科畢業及以上，年齡一般要求在23歲上下；我國法定的退休年齡是女性55歲退休，男性60歲退休；所以女性實際工作32年，男性實際工作37年；現階段，我國人民的平均壽命一般為73歲，那么女性可領取18年的養老金，男性可領取13年的養老金。假設公務人員的性別比為男60%，女40%，綜合增長系數暫定成10%（一般受生活水平的提升額度、人均壽命的延長年數和工資的逐年增長幅度等多方面的影響）；本年度的行政單位、事業單位的員工薪酬總計5憶人民幣。

那么職工養老金的計提金額則為：

5億**（1+10%）≈2.357億元

以權責發生制為結賬基礎，那么我國公務人員的社會保障支出則應按照以下方式核算。第一計提各個時間段的社會保障金時，借款為普通的預算支出，貨款則為應付社保基金；第二核算實際支付時，借款為應付的社保基金等，貸款則為國庫存款。

二、國內外借款和發行債券方面的會計核算工作

通常情況下，政府直接債務是指人民政府以維護社會穩定，進行經濟建設為目的，政府自身或其各種職能部門運用各種方式在國內外廣泛舉借資金所形成，最后由各級財政負責全部償還或部分償還的債務。如果以權責發生制為結賬基礎，那么財政總預算會計方面各種直接負債的核算方法則如下。

（一）借款條件下核算方式

1. 一般情況下

此時借的通常為國庫存款或者其他方面的各種財政存款，貸的則為賬目明細的分戶。

2. 有各種債券費用產生的條件下

此種情況下，借的則是一般的國家財政預算支出，貸的則是國庫存款或者其他方面的各種財政存款。

（二）在安排的支出為各項借入款條件下其核算方式

此時借的是各種經濟建設投資和一般的國家預算支出，貸的是國庫存款和其他各個方面的財政存款。

（三）計提本年度的各項借款利息（還貸時最后一次的計交利息也包含在內）核算方式

此時借的通常為一般的財政預算支出，貸的則是各項應計的利息。

（四）到期應償還的借款和債券的本金及利息核算方式

此時借的通常為本金（或者說借入款），利息則為應計利息，貸的通常是國庫存款（或者其他方面的各種財政存款）。

三、國家經濟建設投資方面的會計核算工作

因為我國各級政府投入到各項經濟建設的資金數額巨大，投入時效也較長，通常要幾年時間，也有的需要幾十年時間，所以財政總預算會計核算這些資金投入時，不能只依照現行收付實現制的原則，把他們當作當期預算支出，簡單核算完就結束了，而是應該對這些資金投入進行資金化。只有這樣才能更好地滿足我國關于公共財政長遠高效健康可持續發展的政策要求。

但是，被列入經濟建設投資核算項目的都應是一些投資金數額巨大的工程項目，它們一般包括各個地區的植物造林活動、各種水利工程項目、眾多的勘察設計項目以及目前發展良好的旅游開發項目等等。在實際制定這種投資額巨大的項目核算標準時，不但要考慮到項目涉及金額的大小，還要兼顧項目的實際類別，在項目類別上，必須緊密結合當地的經濟發展特點，有所側重地確定哪些發展項目投資可列為經濟建設投資。比如山西省由于是煤炭大省，所以其省的煤炭事業投資，電力建設投資就可以被列作經濟開發投資，而其省內的旅游項目則不適合被列入經濟建設投資。再比如河北省的各個地區，由于地區特點不同，所以各個地區能被列入經濟建設投資的項目也不同。唐山因為鋼鐵工業發展繁榮，所以唐山地區的煤炭業、鋼鐵業開發費用都可以被列入經濟發展投資；而承德、秦皇島自然景色優美，旅游業發展旺盛，所以這兩地的旅游投資都可以被列入旅游開發，隸屬經濟建設投資的范圍。總之，在進行具體的總預算會計核算工作時，一定要把那些投資金額巨大，能夠極大影響和長遠影響當地經濟發展的項目投資列為投入核算范圍，而其它剩余的項目則可被看作預算支出進行核算。實踐工作中，具體的核算標準則可通過分級的方式確定。所謂分級確定，就是中央、省級、市級和縣級的核算標準有所區別，一般依據級別高低逐步遞減。endprint

四、政府或有負債方面的會計核算工作

政府或有負債一般由已經發生的事項或存在事實引發，并必須借助未來不確定事項的發生情況來予以證實，從這方面講政府或有負債幾乎與企來或有負債沒有太大的區別。然而政府畢竟是一個公共主體，而企業是一般性的經濟主體，二者在本質上還是有著根本的區別的。相較于企業或有負債，政府或有負債也顯示了自身的一些特征。第一，企業的或有負債其產生原因是企業行為，而政府的或有負債其產生原因不再能單純歸結為政府行為。因為政府是整個社會的基本管理者，同時政府肩負著最終承擔公共風險的義務，社會上其他群體無力承擔的風險，最后都會落在政府肩上，由政府負責承擔。比如很多時候金融部門發生的風險，會影響社會治安，破壞社會穩定，這時政府作為社會的管理者，肩負著維護社會安全穩定的社會責任，必須出面救助，主動承擔金融部門無力承擔的風險。因此很多時候，政府或有負債并不單單是政府行為造成的，有時也是由其它社會群體的行為導致的，而政府出于社會義務不得不主動去承擔風險。第二企業的或有負債是企業自身確認的顯性可估量的負債，但政府的或有負債則由顯性或有負債與隱性或有負債兩部分組成。通常顯性的政府或有負債是指我國政府對外進行擔保活動和其它活動時，依照相關的法律規定必須履行的各種義務。比如在下級政府的財政收支狀況出現缺口時，政府就必須主動承擔或給予救助。所以，政府或有負債的產生帶有非常明顯的客觀必然性。因為政府是國家的管理者，社會公共風險的最終負責者，社會生產生活中產生的各種突發事件，如果社會群體無力承擔，最后都不得不由政府承擔處理，這樣便形成了政府的財政支出。

綜上所述，因為我國政府支出管理工作水平的日益提高，政府對各類財務信息的要求也會隨之提高。從國際經濟和我國經濟發展趨勢上看，權責發生制被大規模普及應用已是時代發展的必然。然而，因為權責發生制的應用牽涉到多種基本條件的改變，所以，真正意義上的權責發生制應用還需要一個相當長的過渡時期。我國已對此方面加強了探索研究，相信權責發生制的改革工作也將會加快開展。

參考文獻：

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[4]謝韓華.關于財政總預算會計制度改革的思考[J].產業與科技論壇，2014（10）.

（作者單位：柳州市交通學校）endprint