注冊會計師的法律責任辨析

李志平

注冊會計師的法律責任辨析

李志平

注冊會計師是市場經濟條件下的產物，因為是市場經濟便經常會有經濟糾紛發生。此時，注冊會計師若是參與了這些有經濟糾紛的經濟活動，是否應承擔法律責任，我們怎樣來區別對待，筆者談點不成熟的看法，以饗讀者。

一、注冊會計師法律責任的成因

（一）服務對象單位的錯誤或違法行為。

首先，服務對象單位對其報送的會計報表負有披露其真實性、合法性、完整性的會計責任，但其因出于某種目的或無意識的錯誤使其會計報表出現虛假信息或重大錯報，而注冊會計師在實施審計的過程中沒有查出該單位的這些錯誤、舞弊和違法行為，給第三者或其他有關各方造成經濟損失就有可能遭受他人的控訴而承擔相關的法律責任。

對于上述情況，服務對象單位的錯誤、舞弊和違法行為，該單位應該負直接的會計責任，而注冊會計師則負審計責任。注冊會計師在實施審計的過程中只要嚴格遵守獨立審計準則的要求，應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出，但在實際操作過程中，注冊會計師不可能對該單位的每一項經濟業務進行詳盡審查，這樣就必定存在一定的風險。因此，不能苛求注冊會計師發現和披露會計報表中的所有錯誤和遺漏。當然，這并不是說注冊會計師不必對會計報表中未查出來的所有事項負責任，其關鍵在于要看未能查出錯誤和漏報的原因是否源于注冊會計師自身。

（二）注冊會計師自身素質。

由于注冊會計師或會計師事務所本身的一些原因，如專業能力、素質水平不夠高，在執行過程中沒有遵循獨立審計準則，或者由于違約、過失和欺詐等原因，致使客戶或第三者遭受經濟損失。那么，注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。

（三）會計師事務所的管理狀況。

其一，我國目前絕大多數事務所都是有限責任公司，幾十萬元的注冊資本承擔的卻涉及幾個億、數十億數額的業務。在這種情況下，事務所的道德成本很低，潛在收益卻很高，難于保持真正的獨立性。發達國家審計實踐證明，不經過對信用體系的培養和醞釀，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的，弊端很多。

其二，事務所與被審計單位之間關系復雜。一方面，被審計單位為了取得對自身有利的審計結果，通過關系人事先已與受托的事務所達成了某種交易行為；另一方面，事務所以追求經濟效益最大化為目的，爭取客戶往往不惜不顧審計質量，出具虛假報告等這些諸因素怎不引發法律責任問題。

（四）法制制度不夠完善健全。

我國目前注冊會計師法律責任偏輕，主要表現在行政責任和刑事責任處罰避重就輕，導致這種情況出現的原因主要是有關監管部門認識不足，在實踐中執行不力，監管部門沒有認識到對這類案件從輕發落的危害。另外，也與我國刑事制度對證據和犯罪事實的認定要求有關，容易導致許多案件難于界定，特別是注冊會計師審計不力是比較普遍的現象，所以常出現“法不責眾”的情況，讓人很是無奈。

二、化解注冊會計師法律責任方略

（一）協調有關法律之間的矛盾，補充完善注冊會計師法律責任的規定。

注冊會計師行業根據自身利益和發展的需要，不應坐等立法及司法機構對有關法律法規進行修訂，而應積極主動地設法解決不同法律之間的矛盾問題，財政部應當就注冊會計師法律責任問題積極與司法部門協調，補充完善《注冊會計師法》等有關法規，以此保護注冊會計師的合法權益。在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面作出具體規定，保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。

（二）強化《獨立審計準則》在司法實踐中的地位。

《獨立審計準則》是依據《注冊會計師法》制定的，由財政部頒布實施的行政法律規范，具有很強的法律效力，是判斷注冊會計師執業行為是否存在過失的唯一法律依據。特別是其中的會計責任與審計責任、公允性、合理性等概念的闡述對于理解注冊會計師的法律責任至關重要。而在目前我國注冊會計師法律責任案件中，司法人員主要是依據一般法律做出判決，很少考慮《獨立審計準則》的規定，這是欠妥的。獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要的依據。同時，審計職業界應緊跟形勢，不斷修改和完善獨立審計準則，以保證審計準則的有效性和科學性，使其成為法院裁判的根本依據，從而掌握訴訟中的主動權。

（三）注冊會計師應嚴格遵循職業道德與獨立審計準則的要求。

注冊會計師是否應當承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否具有過失的關鍵，在于注冊會計師是否嚴格遵循職業道德與獨立準則的要求執業。因此，注冊會計師在執業過程中，應始終如一地堅持獨立、客觀、公正的原則，嚴格遵循專業標準，客觀地出具審計報告，而不能為了某些利益出具虛假報告。

（四）審慎選擇服務對象，深入了解服務對象的業務狀況。

中外注冊會計師審計案例說明，注冊會計師如欲避免法律訴訟，必然慎重選擇服務對象。在接受委托單位委托之前，一定要采取必要的措施對服務的歷史情況有所了解，深入了解該單位的業務，評價其品質，弄清委托的真正動機和目的，尤其是在執行特殊目的的審計業務時更應如此。對陷入財務和法律困境的單位、對內控制度不完善的單位都要特別注意，這些單位出現舞弊和差錯的概率較多，風險也較大。

（五）認真與委托人簽訂業務約定書。

注冊會計師在承接業務時，一定要與委托人簽訂業務約定書，就有關事項在業務約定書中做出明確約定，一旦發生法律訴訟，這個約定就是界定是否屬于注冊會計師責任的有力證據。

（六）聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師。

注冊會計師在審計過程中，常常會遇到如被審計單位拒絕提供所需的審計資料或虛假材料等，一些涉及注冊會計師法律責任的問題，此時注冊會計師應當征求律師的意見，分析潛在的審計風險以及法律訴訟問題，以確定是否需要解除業務約定而聘請的熟悉注冊會計師法律責任的律師就可以為其提供恰當的意見，這樣在很大程度上可以避免引起法律訴訟。但一旦發生法律訴訟，這樣做了也有利于保護注冊會計師的正當權益。

（七）提取風險基金或購買責任保險。

在西方國家，當注冊會計師違法時，主要處罰注冊會計師本人及進行民事賠償。所以，國外一般都會要求注冊會計師及其事務所進行責任保險，而且保險支出占業務收入的比重也越來越大。如今我國雖然也有類似的規定，但采用較多的是風險基金形式，投職業保險的還相對較少，而且我國目前該險種也不成熟。僅僅依據會計師事務所自己的風險基金是難于支付巨額的賠償及罰款的。由此，為控制風險，要建立健全注冊會計師職業責任保險制度，這樣有利于解決我國注冊會計師職業責任事故民事賠償糾紛，也利于保護投資者及利害關系人的利益。

（八）成立注冊會計師法律責任的專業鑒定委員會。

我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門（省級以上注冊會計師協會處理日常工作）；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權歸屬于人民法院。隨著市場經濟向法制化方向的發展，民事責任及刑事責任將會作為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將會作為最終的裁判機構。但當涉及的訴訟案件專業技術很強、技術復雜、程序很高時，法院將難于獨立對案件做出合理界定。因此，中國注冊會計師協會應成立專業鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構，以此解決這些復雜問題。

（九）對事務所組織形式進行改革。

從事務所的組織形式上看，我國當前僅允許合伙制與有限責任制會計師事務所兩種形式存在。合伙制會計師事務所與美國的普通合伙制會計師事務所在法律地位上基本相同，合伙人均需對合伙企業的債務、過失、違規行為承擔無限連帶責任，而有限責任制會計師事務所則大大強于美國的專業有限責任公司。我國有限責任制會計師事務所在法律地位上與普通的有限責任公司完全相同，即“負有限責任的會計師事務所以其全部資產的對其債務承擔責任”，會計師事務所合伙人（或所有者）以其出資額為限對會計師事務所的債務承擔有限責任。注冊會計師行業是一個高風險、高社會價值的服務行業，如果允許注冊會計師實行有限責任制形式，必然導致注冊會計師激進的商業行為動機，為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧（因為激進的商業行為產生的潛在風險有限）。

由于注冊會計師行業是一個特殊的行業，一方面對于降低信息風險、維護資本市場的有效運轉起著重要作用；另一方面，正因為注冊會計師在資本市場中的作用，其執業質量的好壞、高低就顯得非常重要，而該行業的一個重要特征是實物資產投入少，智力資產比重較大。如果允許注冊會計師采用普通公司的有限責任組織形式，將會出現用金錢控制專業的不利后果。建議注冊會計師行業只采取無限責任的組織形式，但是在普通合伙制下，由于要求合伙人不僅承擔自身過失帶來損失的無限賠償責任，還可能要承擔其他合伙人的過失產生損失的連帶責任。這顯然是與“無過錯無責任”原則相違背。因此，對其他合伙人的過失僅以出資額為限承擔責任，也就是采用有限責任合伙制應該是我國當前發展注冊會計師行業，并與國際慣例接軌的一個現實選擇。

（十）加大行政、刑事責任的執法力度。

在民事責任的執法力度不能起到有效監督的時候，對于敢于以身試法的會計師事務所和注冊會計師要嚴肅法紀，運用行政處罰和刑事處罰，不讓違法違紀者有可乘之機。

首先，關于行政處罰。我國注冊會計師在違反有關規定時，有關部門往往處以罰款、警告等較輕的形式進行處罰，客觀上助長了財務造假行為。我國在行政責任方面，應該減少對罰款的運用，而加強對暫停執業資格、取消證券從業資格、吊銷營業執照和撤銷事務所等處罰手段。

其次，關于刑事責任。我國在注冊會計師刑事責任方面存在著以經濟處罰代替刑事責任的追究，以追究個別責任人代替對公司法人的訴訟傾向長期存在。在犯罪事實成立時，應該加強對注冊會計師刑事責任的追究，發揮刑事責任的懲罰性功能，有效維護市場秩序。同時，加強對法人犯罪的懲罰，對犯罪的會計師事務所追究其刑事責任。只有這樣，才能充分發揮刑事責任的震懾作用。

（作者單位：江西南方環保機械制造總公司）