《CAS 22——金融工具確認和計量》解析

楊紀紅

【摘要】2017年4月，財政部正式發布了新《企業會計準則第 22 號—— 金融工具確認和計量》（簡稱CAS 22）。新的金融工具確認和計量準則與IFRS 9高度趨同，對金融工具確認和計量作了較大改進，旨在減少金融資產分類、簡化嵌入衍生工具的會計處理、強化金融工具減值會計要求。本文對2017版CAS 22的主要變化進行分析，以期為理論和實務工作者學習新準則提供借鑒與參考。

【關鍵詞】CAS 22 金融資產分類 嵌入衍生工具 預期信用損失

一、引言

財政部修訂CAS 22主要是因為金融工具的會計處理在實務中遇到了較多問題：一是原來對金融工具的分類主觀性較強，分類標準不夠明確；二是原金融工具的計量較為復雜，操作麻煩；三是原來金融資產的會計處理比較原則化，可操作性不強；四是原來的一些會計處理與企業的實務脫節，不符合實際情況。鑒于以上原因，財政部于2015年啟動了對金融工具準則的修訂工作，2016年發布了金融工具準則的征求意見稿，于2017年4月正式出臺了CAS 22修訂版。

自上世紀30年代以來，每次金融危機都會引起人們對會計準則的反思。2008年的金融危機加快了國際會計準則理事會（IASB）對國際金融工具準則IAS 39的修訂步伐。2009—2014年，IASB對金融工具準則進行了系列修訂，于2014年7月發布了IFRS 9最終版本，取代了IAS 39。我國長期以來一直致力于會計準則的國際趨同工作，從2015年年初開始，經歷了起草討論、公開征求意見、修訂完善定稿三個階段，最終出臺了新金融工具準則。

二、CAS 22準則修訂的比較分析

（一）新舊版CAS 22相同處

對比2006版CAS 22和2017版CAS 22 ，準則在制定目的、金融工具定義、金融資產定義、金融負債定義、衍生工具定義、金融資產或金融負債的初始確認條件、金融資產或金融負債的終止確認條件、金融負債終止確認時賬務處理原則、回購部分金融負債時的處理等方面變化不大，除部分條款中措辭有修改外，新準則與原準則基本一致。

（二）新版CAS 22的主要變化

1.適用范圍更明確

2017版CAS 22比2016版CAS 22增加了準則的適用范圍：（1）與在子公司、合營企業或聯營企業中的權益相聯系的衍生工具；（2）風險投資機構、共同基金以及類似主體，選擇適用CAS 22的對聯營企業或合營企業的投資；（3）投資性主體對非服務性子公司的投資；（4）租賃應收款的減值、終止確認，租賃應付款的終止確認，以及租賃中嵌入的衍生工具；（5）本身不是保險合同的嵌入保險合同的衍生工具，滿足保險合同定義的財務擔保合同（可選擇）。

2017版CAS 22的排除范圍也有所擴大：（1）職工薪酬計劃形成的企業的權利和義務；（2）收入準則規范的金融工具的合同權利和義務；（3）將在未來購買日形成企業合并的遠期合同。

2017版CAS 22進一步明確了貸款承諾和“自用例外”的非金融合同，對CAS 22是否適用的問題。具體變化：（1）明確能夠以現金或者通過交付或發行其他金融工具凈額結算的貸款承諾屬于衍生工具；（2）明確所有貸款承諾均應適用CAS 22關于終止確認的規定，發行方還應當適用減值的規定；（3）明確“貸款承諾”的定義；（4）明確“自用例外”的非金融合同不適用CAS 22；（5）對于滿足“自用例外”的凈額結算的非金融合同，也可以指定為FVTPL，前提是該指定可以消除或顯著減少會計錯配；（6）明確了“會計錯配”的定義。

2.明確了金融工具確認的時間

2017版CAS 22第十條明確了使用“交易日會計”，而非“結算日會計”。即金融資產和金融負債的初始確認和終止確認時間，應該是在購買或出售的交易日，明確了確認時間。

3.改變了金融資產的分類標準

2017版CAS 22提出，要根據企業管理金融資產的“業務模式”和“合同現金流特征”，而不再是依據企業持有金融資產的目的和意圖進行分類。根據“業務模式”和“合同現金流特征”兩個維度，原來的四類金融資產改變為三類：以攤余成本計量的金融資產（AMC）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）。具體變化：（1）同時滿足“業務模式：為取得合同現金流”和“合同現金流：僅為本金和利息的支付”兩個條件的，劃分為AMC；（2）“業務模式：既收取合同現金流又出售金融資產”且“合同現金流：僅為本金和利息的支付”，劃分為FVOCI，由此可以看出FVOCI只適用于債務工具；（3）FVTPL作為剩余分類，即不滿足AMC與FVOCI分類標準的，全部作為FVTPL。2006版CAS 22與2017版CAS 22對金融資產分類的對比情況見圖（1）。

4.改變了金融負債的分類

2006版CAS 22中將金融負債分為以公允價值計量且其變動，計入當期損益的金融負債和其他金融負債。2017版CAS 22中將其他金融負債明確為“以攤余成本計量的金融負債”，增加了金融資產轉移不符合終止確認條件，或者使用繼續涉入法進行會計處理所形成的金融負債，明確了非同一控制企業合并中購買方確認的或有對價，需要作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”。

5.改變了嵌入衍生工具的拆分處理規定

2006版CAS 22中規定：對嵌入式衍生工具滿足條件情況下，需要從混合合同中分拆，作為單獨存在的衍生工具處理。2017版CAS 22規定：對主合同為金融資產的混合合同，應作為整體進行會計處理，不再拆分；對于包含金融負債主合同以及非金融工具主合同的其他混合合同，仍需要評估嵌入衍生工具是否與主合同緊密相關，然后再確定是否拆分，便于進行會計處理。

6.采用了業務模式驅動的重分類標準

2006版CAS 22中，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，與其他類別的金融資產和金融負債之間不能進行重分類調整。持有至到期投資與可供出售金融資產之間，在滿足特定條件時可以進行重分類。2017版CAS 22中，金融負債不能進行重分類，金融資產進行重分類的前提是，企業改變了管理金融資產的業務模式。具體而言有以下幾種情形：一是AMC重分類為FVTPL，按重分類日的公允價計量，與賬面價之差額計入當期損益，AMC重分類為FVOCI，按重分類日的公允價計量，差額計入其他綜合收益；二是FVOCI重分類為AMC，應將前已計入其他綜合收益的利得或損失轉出，視同該金融資產一直以攤余成本計量，FVOCI重分類為FVTPL，之前計入其他綜合收益的利得或損失轉入當期損益；三是FVTPL可以重分類為AMC，但需要根據重分類日的公允價值確定實際利率，并開始適用減值規定，FVTPL也可以重分類為FVOCI。

7.對金融工具的計量標準進行微調

2017版CAS 22明確了在進行初始計量時，對于不具有重大融資成分，或選擇簡化方法進行處理的應收賬款，按照交易價格而不是公允價格進行初始確認，公允價格與交易價格間的差額不符合確認為損益條件的，應予以遞延處理。2017版CAS 22明確了按照不同分類對金融工具進行后續計量。對于AMC，在采用攤余成本進行后續計量時，攤余成本的計算方法與原準則并無大的差別，不同之處在于新版CAS 22中，對金融資產減值采用預期損失模式，累計計提的損失準備不再是“已發生的減值損失”。在確定實際利率時，不考慮預期信用損失。在根據實際利率計算利息收入時，引入了賬面余額概念，定義了“經信用調整的實際利率”。

8.金融資產減值改用預期損失模型

與2006版比較，2017版準則對金融資產減值預期損失模型，有以下兩方面變化：

（1）改變了減值的適用范圍。2006版CAS 22中的減值規定，適用于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以攤余成本計量的金融資產和可供出售金融資產。對于以公允價值計量的金融資產何種情況下屬于公允價值下降，何種情況下屬于減值，準則中的規定過于原則化，缺乏可操作性。2017版CAS 22中的減值規定適用于AMC和FVOCI，不適用于FVTPL，且定義了“損失準備”“預期信用損失”“未來12個月內預期信用損失”“整個存續期預期信用損失”的概念。

（2）采用三階段預期損失模型。新版CAS 22最大的改進之處在于金融資產減值采用的是預期信用損失模型，而不是“已發生損失”模型。在“已發生損失”模型下，信用損失的確認時間為存在觸發事件的證據時，實務中一般是在出現減值跡象時；在“預期信用損失”模型下，要求主體即時確認預期信用損失，并于報告日更新確認的預期信用損失金額，以反映信用風險的變動，預期信用損失的信息得到了更加及時地反映。在“預期信用損失”模型下，信用風險被劃分為三個階段：初始確認后低風險或信用風險穩定狀態（階段一）；信用風險顯著增加后且不再處于低風險狀態（階段二）；信用資產出現減值跡象（階段三）。在三階段的“預期信用損失”模型下，金融資產的減值步驟如圖（2）所示。

如圖（2）所示，在“預期信用損失”模型下，金融工具的減值分三個階段處理。為便于敘述，將信用風險的三個階段簡稱為P1、P2和P3。P1：計算產生或購入后未來12個月內預期信用損失。本階段利息計算用全部賬面價值乘以實際利率。P2：根據信用風險是否顯著增加，分別計量整個存續期預期信用損失或未來12個月內預期信用損失。只有在信用風險顯著增加時，才需要計算整個存續期預期信用損失。如果信用風險保持穩定在P1階段，則不需要進行減值調整。P3：信用風險增高到出現減值證據，這時算法與第二階段相同，仍是計算整個存續期預期信用損失，但是違約的可能性與減值準備計提金額更高，而且利息計算使用扣除減值準備之后的賬面凈值乘以實際利率。三階段的“預期信用損失”模型是可逆的：當信用風險上升時，可以從P1轉到P2，進而轉至P3；當信用風險下降時，可以從P3轉至P2，進而轉至P1。

三、結語

2017版CAS 22與IFRS 9趨同程度較高，對金融工具的分類從“四分類”變為“三分類”更為合理和簡單，采用的“預期信用損失”減值模型，使得金融資產的減值損失確認更為及時。然而，對于金融資產分類時，采用了業務模式和合同現金流特征兩個標準，新版CAS 22中并沒有提出如何判斷業務模式的標準，容易讓人誤解為業務模式就是持有金融工具的目的和意圖。事實上，業務模式是基于會計主體管理金融資產的方式和持有金融工具的目的事實，而非僅僅是一種管理層申明或者主觀態度。在實務中，應該從企業管理金融資產的方式，也就是出售時間、出售頻率、出售原因、收益率等多方面來判斷業務模式的類型。本文根據企業實際，提出建立業務模式的判斷標準（見下表）。

在“預期信用損失”減值模型中，如何界定信用風險是否顯著上升，即如何判斷風險是否從P1轉至P2，缺乏可操作的具體標準，也是實務中的難點。新版CAS 22打破了原金融資產的分類，會計科目如“交易性金融資產”“持有至到期投資”“可供出售金融資產”等，也不再能夠滿足會計核算的需求，這些都給新版CAS 22的應用提出了新的問題。期望財政部能夠盡快出臺配套的準則指南，對新版CAS 22應用中的難點提供及時、有效的指引。

參考文獻

[1] 財政部.企業會計準則第22號——金融工具確認和計量[R]. 2017.

[2] IASB.International Financial Reporting Standards No.9[R].2014.