新常態下管理會計在規模奶牛養殖企業中的應用

花俊治，楊 瑞

（1.鄭州種畜場，河南 鄭州 450008；2.河南農業大學經濟與管理學院）

新常態下管理會計在規模奶牛養殖企業中的應用

花俊治1，楊 瑞2

（1.鄭州種畜場，河南 鄭州 450008；2.河南農業大學經濟與管理學院）

近年來，我國經濟增長形式從要素驅動、投資驅動轉向創新驅動，經濟結構面臨不斷優化升級的新階段，中國經濟已經進入了“新常態”，與此同時，中國奶業發展在近年卻困難重重，進入了奶業發展的“新常態”。自2014年2月份以來，國內奶價受到國際奶價的影響而下跌，銷售量大幅減少，奶企出現大幅虧損，中國奶業發展速度開始下滑，奶業面臨雙重擠壓：價格天花板下降和成本地板抬升，以及兩道緊箍咒約束：資源與環境約束。由此可見，如何科學地在價格與成本、有限的資源與環境中利益最大化至關重要。從具體的數據看，養牛的每頭收益從2013年的5 000元、2014年的2 000～3 000元再到2015年的1 000～1 500元，外部的價格沖擊和內部的成本增加，已經倒逼奶牛養殖規模的擴大，靠規模優勢取得競爭優勢，否則，就會威脅我國奶業的產業安全。從國際規模養殖的比較看，2013年新西蘭戶（場）均奶牛402頭，澳大利亞258頭，美國96頭，以色列137頭，荷蘭82頭，日本、韓國73頭，而我國奶牛生產的規模水平極低為8頭，因此，必須在結構優化升級和供給側結構性改革上做好規模經濟這篇文章。同時，要破解價格成本擠壓和資源環境約束的難題，去消化成本、增加效益就必須走出粗放管理的困局，實施精細化管理，而實施精細化管理的最有效方法，就是把廣泛應用于大型工業企業的管理會計的理論與方法，運用到奶業的經營管理中，精確計算，實現可靠內部控制，提高我國奶業的價格競爭力。下面結合奶業生產經營中常見的典型問題，對管理會計相關理論與方法的應用進行介紹和探討。

1 決策中常用方法與相關概念

管理會計，又稱“內部報告會計”，是一門綜合性的交叉學科。指的是為了提高企業經濟效益，會計人員以企業內部的責任中心為主體進行核算，通過一系列專門方法，利用財務會計提供的資料及其他資料進行加工、整理和報告，使企業各級管理人員能據其對日常發生的各項經濟活動進行規劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一個會計分支。管理會計與財務會計兩者的區別主要表現在：會計主體、工作職能、工作目標、運用方法、約束條件等幾個方面的差別。為了便于更好地理解典型的決策問題，首先介紹幾個最常用的成本概念和分析方法。

1.1 主要概念

管理會計學中相關決策分析用的成本概念很多。這里僅僅介紹涉及的幾個概念，以便于理解典型決策中所用到的管理會計概念。

1.1.1 貢獻毛益

指產品銷售收入扣除自身的變動成本后為企業做出的貢獻。如，牛場生產的牛奶的貢獻毛益等于牛奶價格與銷量的乘積減去生產1 kg牛奶的單位變動成本乘以銷量的差額，再減去牛場的固定成本才是息稅前的利潤。

1.1.2 專屬成本

指可以明確歸屬于企業生產的某種產品，或為企業設置的某個部門而發生的固定成本，是與特定的產品或部門相聯系的特定成本。比如，牛場自己加工飼料，需要購買飼料加工機組，加工機組的年折舊費就是自己加工飼料的專屬成本；又如，奶牛的配種由自己聘用專職配種員來完成，專職配種員的年工資和相關設備的年折舊費，就是專屬奶牛生產車間的專屬成本。

1.1.3 機會成本

企業在進行經營決策時，必須從多個備選方案中選擇一個方案，而放棄另一個方案，被放棄的次優方案所可能獲得的利益就成為已選中的最優方案的機會成本。例如，企業選擇奶牛擴群和投資參股乳品加工企業的改制是兩個可供選擇的投資方案，企業選擇擴群的機會成本的大小就是投資參股乳品加工企業年分紅的多少。如果計劃投資500萬元擴群，乳品加工企業的年股本回報率為10%，投資奶牛擴群的機會成本就是50萬元。

1.1.4 標準成本

根據現有的生產技術和經營管理水平，對實際情況的調查，采用科學方法制定的經過努力可以達到的成本，根據要求達到的效率不同，在制定標準成本時，將標準劃分為理想標準成本，正常標準成本和現實標準成本，是控制成本開支、績效考核、評價實際成本的一種目標成本。

1.2 決策的主要方法

1.2.1 本量利分析法

也稱盈虧平衡分析，是通過分析成本、利潤和收入等因素的函數關系，找到盈虧分界點，即不虧不盈狀態的點，指導企業選擇出能夠以最小的成本生產最多產品并可使企業獲得最大利潤的經營方案，利用這一分析方法可以進行規模決策。

1.2.2 貢獻毛益法

在存在多種產品的生產決策時，以貢獻毛益或者說邊際貢獻最大者作為最優選擇的決策方案的一種評價方法。如果多個方案都不存在專屬成本，直接比較貢獻毛益的大小；如果都存在貢獻毛益，則比較剩余貢獻毛益（貢獻毛益減去專屬成本）。

1.2.3 差量分析法

在決策分析中，差量分析是指在充分分析不同備選方案差量收入、差量成本和差量利潤的基礎上，從中選擇最優方案的方法。假如公牛犢3個月出售賣2 000元，飼養成本是1 200元，1個月出售賣1 200元，飼養成本是600元，顯然，差量利潤為：（2 000-1 200）-（1 200-600）= 200元，應該選擇飼養3個月出售。

1.2.4 標準成本法

在科學地根據企業已經達到的水平，制定產品的標準成本的前提下，事先預測在此條件下生產各產品應當發生的各項成本，然后計算實際與標準成本之間的差異，如：變動成本差異和固定制造費用成本差異。通過對成本差異的分析，就可以查明節約或者浪費的原因，找到問題根源，從而為企業科學決策指明方向。

1.2.5 無差別分界點法

指在各備選方案的相關收入均為零，相關的業務量為不確定因素時，通過判斷不同水平上的業務量與無差別業務量之間的關系，來做出互斥方案決策的一種方法。企業在進行品種決策各種經營或者投資時，常常會面臨各種問題，例：企業需用的青貯飼料既可自制，又可從市場上買到，那么企業是自己種植還是外購呢？通過計算出兩個方案的無差別分界點，看企業用量的大小在哪個方案的優勢區間，就選擇適合企業的方案即可。

2 管理會計的應用實例

2.1 奶牛養殖的最小與最優規模決策

作為奶牛養殖企業的經營者，首先面臨的決策問題就是養殖規模問題，也就是養殖多少頭奶牛、產多少奶才能夠賺錢。在固定成本（FC）一定，牛奶價格（SP）、飼草飼料價格等變動成本（VC）確定的情況下，最小規模產量取決于產多少奶產生的總的貢獻毛益能夠補償固定成本，亦即Q=FC/（SP-VC）。①最小規模決策。假如某企業奶牛存欄150頭，產奶牛100頭，企業的固定成本為50萬元，奶價3.5元/kg，每千克奶的單位變動成本為3.0元，企業年產奶量要達到1 000 t，日產奶量要達到2.74 t。如果產奶牛日頭均產奶量為25 kg，經過測算，產奶牛的最小規模要達到110頭。②最優規模決策。比如單個家庭牛場和單個規模牛場最優規模確定。在勞動和固定資產投入一定的情況下，牛奶價格穩定。隨著奶牛存欄的增加，會計利潤隨之增加，直至利潤出現下降趨勢。收入曲線一般為直線，成本曲線要根據統計數據進行分析，收益增加等于成本增加時，為最優規模。實際經營中，只要有資本能力投入，家庭中的勞動力能夠勝任相應的工作或規模牛場勞動力和其他投入不需要額外增加，此時的規模就為最優規模。當然，從行業的抽樣調查數據也可以測度家庭牛場、規模牛場的最優規模，但這是單個牛場能力所不及的。

2.2 奶業生產中的自制與外購決策

在工業企業中常常存在零部件或原材料的自制或外購決策問題，結合奶牛養殖企業的具體經營活動，最常見的就是飼草是自己種植或外購、飼料是自己加工或外購、奶牛配種服務和獸醫服務是自己解決或靠社會服務人員提供。具體要分兩種情況：一是在不存在專屬成本的情況下，自己有條件種植、加工或有相應的人員解決配種或獸醫服務，外購的價格只要高于單位變動成本。如，全價料購買2 500元/t，自己生產的單位變動成本（原料、人工、電費等）2 100元/t，每噸飼料自己加工有400元的貢獻毛益，肯定要選擇自己加工。二是在存在專屬成本（需要購買飼料加工機組）的情況下，那就存在一個成本分界點的問題，也就是要看自己的需要量大小的問題。假如專屬成本（機組折舊費和廠房折舊費）為50 000元：

也就是說，自己的使用量少于125 t就應該選擇購買，使用量大于125 t則選擇外購。同樣的方法可以對飼草的種植或購買、配種和獸醫服務進行決策，在專屬成本中要考慮土地租金、農業機械配備等；在配種和獸醫服務中，專屬成本要考慮器具配備、人員工資（不能實施計件工資時）、凍精、藥物儲存的資本成本和失效損失等，具體核算方法與實例略。

2.3 奶牛養殖規模與生產方式決策

先進生產工藝用人少，生產效率高，單位變動成本低；落后生產工藝用人多、生產效率低，單位變動成本高；普通生產工藝，居中。在歐洲等奶業發達國家已經開始普遍使用擠奶機器人、奶牛飼喂站、飼料混合車等機械化、智能化設備，可以作為奶牛養殖現階段的先進工藝；飼料混合車飼喂、機械化擠奶，可以說是現階段的普通工藝；人工飼喂、小型擠奶機擠奶，是落后工藝。隨著我國智能制造水平的進步，作為奶業的技術革命即將發生，先進工藝會越來越多地被采用，幾種工藝會隨著奶牛養殖規模水平的不同而存在。如何選擇適宜的、最有效率的生產方式，則首先要測算出3種工藝的FC（固定成本）和VC（單位變動成本），然后列出3個生產方式的成本方程，即：CA=FCA+VCA*VA，CB=FCB+VCB*VB，CC=FCC+VCC*VC；求出3種工藝的成本分界點，確定3種成本的優勢區間，進而根據企業現有情況選擇不同規模適宜的工藝水平，即生產方式。

2.4 成本差異計算、分析、控制與賬務處理

在企業的正常生產條件下，企業在制定計劃或進行成本控制時，首先會確定一個標準成本，作為編制成本計劃和成本控制的依據。在生產運營過程中，由于原材料消耗與價格的變動、勞動消耗與工資率的變動、制造費用的“數量性”和“價格性”因素變動，以及固定成本的支出變動、效率變動、能力利用變動，會導致與標準成本之間產生成本差異。在企業經營管理中設立成本差異賬戶，詳細記錄原材料的消耗成本差異、價格差異、勞動定額的差異、工資率差異、制造費用的分配率差異和效率差異以及固定制造費用的開支差異、能力差異、效率差異等，其具體的計算為：直接材料成本差異=實際產量下實際成本-實際產量下標準成本=實際用量×實際價格-實際產量下標準用量×標準價格=直接材料用量差異+直接材料價格差異。

由于成本差異的細分，可以使管理者可以清楚知道差異的產生在什么地方，然后進一步分析原因，并采取措施進行相應的控制，同時也可以作為業績考核的依據。這種管理手段的引入，可以實現從粗放式管理向精細化管理轉變，真正實現降本增效。

例如，一個150頭奶牛存欄的企業，產奶牛平均保持在100頭。2016年鄭州市郊縣經測算，每噸奶的飼料標準成本為2 100元，其中每噸奶粗飼料的標準成本為910元，每噸奶精飼料的標準成本為1 190元，通過企業的月度核算，實際成本為2 230元。根據生產記錄：每噸奶粗飼料總消耗成本為950元（沒有精確計量，每月盤點一次），每噸奶精飼料耗用量為418 kg（每噸奶標準用量400 kg），價格為2.85元/kg（標準價格為2.8元/kg），通過計算：粗飼料的成本差異為40元，精飼料的成本差異為70.40元，其中精飼料數量差異為：（418-400）*2.8=50.4元，精飼料的價格差異為：400*（2.82-2.80）=20元。制造費用的差異，同樣可以測算。從整個差異看，粗飼料的數量差異和精飼料的價格差異，企業應該加強生產過程中粗飼料的消耗浪費找原因，以及從精飼料的采購環節，分析是人為因素或市場因素。同時，這些差異可以與相關人員的獎懲掛鉤，調動相關崗位人員的成本控制的積極性、創造性。

2.5 基于EVA的職業經理人業績考核與評價

隨著奶牛養殖企業現代企業制度的建立，所有權和經營權的分離，規模奶牛養殖的資本技術密集兼具屬性，牛場效益對經營管理者的水平和素質的依賴越來越強，奶牛養殖行業的職業經理人市場基本形成。如何準確衡量評價職業經理人的業績，實施有效地激勵呢？單獨考量會計利潤能說明創造的價值大小嗎？譬如，兩個企業的會計利潤都是100萬元，一個企業的總資產是1 000萬元，另一個是1 500萬元，顯然，兩個經理的業績是不一樣的，其中一個的投資報酬率是10%，另一個是6.67%。使用經濟附加值來考核就更具合理性，也就是把企業的權益資本和債務等同看待，衡量其經濟利潤。再如，一個企業的總資產是1 000萬元，另一個是1 500萬元，如果社會資本的平均報酬率為10%，一個應獲會計利潤100萬元，一個應獲150萬元，其經濟利潤均為0。如果經濟利潤都是50萬元，兩個經理的業績相同，而會計利潤分別為150萬元和200萬元。因此，經營者薪酬應：EVA＞0時，經營者薪酬=生活費+基薪+EVA獎金；EVA＜0，經營者薪酬=生活費；EVA=0時，經營者薪酬=生活費+基薪。

3 結論與應用建議

筆者介紹的相關概念和方法，僅僅是文中涉及的管理會計學科中幾個最常用的概念與方法，應用舉例涉及的問題也僅僅是最常見的典型問題，文中未能全面涵蓋。管理會計的應用是一項龐大的系統工程，需要理論界和實務界的共同努力才能廣泛得到推廣應用。筆者就奶牛養殖企業的具體應用提出以下建議：

3.1 必須思想認識到位、高層積極推進

奶牛養殖企業管理者要充分認識管理會計與財務會計的區別與聯系，以及管理會計作為一個學科存在的獨立性、重要性和不可替代性。企業管理高層要注重學習和借鑒其他行業的應用經驗，結合養殖行業的具體決策活動內容，拓展應用的空間。

3.2 注重理論實踐結合、知識結構完善

奶牛養殖企業管理者重視管理會計研究內容與生產經營實踐的有效結合，業務上不能脫節。對于專長于畜牧技術的管理者要學習管理會計的基本知識，專長于企業管理的職業經理人員要熟悉奶牛養殖的生產活動內容和經營決策事項，做到取長補短，完善知識結構，才能使管理會計在奶牛養殖企業中發揮作用。

3.3 重視專業人才引進、應用系統開發

有條件的規模養殖企業要注重擅長于管理會計的人才和計算機應用人才的引進，使具備管理會計知識的人員、計算機應用人員和畜牧技術人員組成專門的開發團隊，開發研制出適合畜牧企業的應用軟件，輔助企業管理人員的經營決策，有效提高企業的經濟效益和競爭力。

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1004-5090（2017）06-0007-03

2017-03-30）