會計準則的“政治程序觀”與“經濟后果觀”分析

雪楓+陳媛+丁凌

摘 要：會計在客觀反映企業經濟活動的同時，還具有經濟后果性，能夠影響到不同主體的經濟利益。而我國的利益相關者對會計準則制定過程的關注程度和參與程度還不高。準則制定機構應當充分考慮利益相關者的信息需求，讓利益相關者能夠充分參與會計準則制定的過程之中，這是制定高質量會計準則的根本前提。

關鍵詞：會計準則；政治程序觀；經濟后果觀

會計準則的產生與發展簡介

根據《現代漢語詞典（修訂本）》的解釋，準則是言論、行動所依據的原則。具體到會計準則（accounting standards）是執行會計實務所應當遵循的標準和評價、認定會計實務的基本依據。在20世紀初，美國各企業的會計處理是相當隨意的，企業的會計程序及其報表提供的內容仍取決于管理當局的意愿或審計師的意見。真正開始會計準則的制定源于1929—1933年的大危機，其嚴重破壞了美國的經濟，而其中一部分原因被歸咎于證券市場上投機詐騙盛行，企業財務報表嚴重失實。大危機過后，美國政府被迫加強對市場經濟的干預。1933年和1934年，美國國會相繼通過了證券法和證券交易法，規定所有證券上市企業都必須提供統一的會計信息，并授權證券交易委員會（SEC）負責制定統一的會計制度。而SEC又將這一權限轉授予美國注冊會計師協會下屬的會計程序委員會（CAP）。公認會計原則就在這一背景下產生。

政治程序觀

1.會計準則的宏觀化：1973年郝金斯在紐約發表演講時提出，公司的報告準則應有一個標準，就是能引導單個個體的經濟行為與國家的宏觀經濟目標相符合。我國學者葛家澍提出：“因為會計信息會產生宏觀影響，那么用來規范會計信息生成過程的會計準則就應該保持與國家的宏觀計劃需要相一致。如果這一理論被認為具有可操作性，那么將會計準則歸納進國家宏觀政策的范圍之內，根據政治決策的原理來制定相應的會計準則將是合情合理的?！?/p>

2.以公共選擇理論為經濟基礎：作為一種公共物品，會計準則具有非排他性，必然出現免費搭便車現象和道德風險。這些現象決定了人們不能像消費市場上私人物品的方式去消費會計準則這一公共產品。市場上存在的交易費用阻礙了人們私底下自愿達成交易的通道。由于排他性和交易費用，會計準則只能由政府提供而非市場上私人提供，從而避免了免費搭便車帶來的公共物品供不應求。

3.規范政治權力的需要：從另一個角度看，權力主體擁有會計準則制定權，通過制定會計準則，可以規范權力客體的會計行為。在會計準則的研究與制定過程中 各國不同的政治因素都會對會計準則制定有深刻的影響。這就是一個博弈過程，在一些民主程度低的國家會計準則直接由政府頒布實施。因此，一些學者認為會計準則的制定過程實際上就是帶有濃厚政治色彩的一種政治程序，也就形成了會計準則的“政治程序觀”。

經濟后果觀

“經濟后果”作為會計準則制定中的一個實質性問題是從20世紀70年代的美國開始的，它指的是“財務報告對企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為的影響”（Zeff，1978）。這樣，會計信息并不是抽象的數字，這些數字還代表了一定的經濟意義。不同的會計準則將產生不同的會計信息，從而影響不同主體的經濟利益，它將使一部分人收益，而另一部分人受損，企業利益相關者“尋求的是從公布報告內容的經濟后果中擴大自己的利益（Zeff，1978）”。而Scott則認為，經濟后果是指這樣一種觀念：盡管存在著有效證券市場理論的啟示，會計政策的選擇仍會對企業價值產生影響（Scott，2000）。

“經濟后果”問題的提出，改變了人們對于會計的認識。由于會計準則涉及不同集團或人士的利益，財務報告的相關利益團體紛紛對會計準則制定者施加影響，借以達到自身利益的最大化。雖然準則制定者試圖制定如實反映企業經營成果和財務狀況的會計準則，但是無法排除來自個方面利益集團的干擾和壓力。在這次全球金融危機中，公允價值會計成為了關注的焦點之一。在金融危機爆發的早期，一些銀行家指責公允價值會計準則是金融危機的“幫兇”。面對飛流直下的股價，許多銀行家抱怨現行會計準則，需要將市場價格迅速下降的資產反應在財務報表中，導致與抵押有關的證券資產巨額減記，在某種程度上加劇或放大了金融危機，目前受打壓的價格反映不了這些資產的長期價值或真實價值。傳統會計以歷史成本為主要計量屬性，由于通貨膨脹的盛行，理論界對此的批評由來已久，尤其是20世紀80年代以來，金融衍生工具的廣泛應用對歷史成本計量屬性提出了更嚴重的考驗。

由于會計準則具有經濟后果的性質，致使最完善的會計準則也不一定能代表最公平的經濟后果，許多會計準則在理論上能夠產生“真實而公允”的會計信息披露 ，但現實中卻常常在實施之前由于各利益相關方的強烈反對而不得不妥協或者流產。因此，秉持“經濟后果觀”的學者們會極力避免提出一套完整的會計準則框架，僅僅在會計準則的制定過程中就如何顧及有關各方的經濟利益提出建設性意見，而不會提出具體可操作的準則條例。另外，考察會計準則的經濟后果還要求制定機構具有高度的權威性和獨立性，具有代表性的制定人員廣泛參與，科學性和民主性始終貫穿整個制定程序中來，以達到公平性和有效性這兩個目標，但這一觀點又忽視了與政治程序觀的相互結合，并沒有從政治角度來分析會計準則的經濟后果。

“政治程序觀” 和 “經濟后果觀”的結合

一、會計準則制定的獨立性和國際化相結合。會計準則制定機構的獨立性是準則制定獨立性和制定結果公正性的根本保證。準則制定機構的獨立性主要表現在制定人員的獨立以及機構在經濟上的獨立。會計準則要實現國際趨同，國際會計準則中的每一項準則都是各國互相探討，互相協調達成并一直處于變動過程中。因此，為了緊跟世界腳步，我國應積極參與國際會計準則的制定，掌握話語權，使國際會計準則能體現我國的會計意志，更大程度上代表發展中國家的利益。

二、提高會計從業人員素質，健全準則制定機構。會計準則制定后，需要依靠會計人員執行。人員素質水平的高低會直接影響會計準則的實施效果，會計人員能夠把握準則的優缺點，并為完善會計準則的制定提供寶貴的建議。因此，必須建立一套科學完整的培訓體系，定期組織行業精英小組對會計人員進行更專業的職業培訓，提高職業敏感度。準則的制定不能僅由一個指定的制定機構獨當一面，應該完善準則制定機構的內部結構。

三、政府主導與民主意愿相結合。我國將會計準則界定為行政法規法律對全體公民具有最高的強制約束力。真正意義上的立法程序應該秉持民主的理念保障民眾的合法參與權利，拓寬民眾參與民主的途徑。但是，經濟后果在我國準則制定中被淡化，如像聽證會這樣的公開民主程序并未納入制定機構的議事日程難以體現廣大民眾的利益。為了更好地維護各方利益無論是公有制經濟主體，還是其他多種所有制經濟的利益代表，都應有權參與會計準則的制定。

參考文獻

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