庫爾勒香梨生物資產確認與計量的探究

馮丹

摘 要：庫爾勒香梨栽培面積和產量逐年增長，加大了對香梨生物資產價值確定的需求。由于生物資產的多樣性以及香梨生物資產的價值隨著香梨不同生長階段的生物資產自然增殖的特殊性，如何對其價值進行合理評估，成為庫爾勒香梨產業急需解決的問題。結合香梨的生長特征，針對香梨的不同生長階段，采用不同的計量方法對香梨的生物資產價值進行計量，以合理地評估香梨生物資產的內在價值。

關鍵詞：生物資產；確認；計量；價值

中圖分類號：S661.2 文獻標識碼：A DOI 編碼：10.3969/j.issn.1006-6500.2017.07.026

Research on Recognition and Measurement of Biological Assets of Korla Fragrant Pear

FENG Dan

（College of Economics and Trade， Xinjiang Agricultural University， Urumqi， Xinjiang 830052， China）

Abstract： The cultivated area and yield of Korla Fragrant pear increased the demand for the value of biological assets of pear. Because of the diversity of biological assets and the value of biological assets of Korla Fragrant pear with the special growth of biological assets at different stages of pear， the rational evaluation of its value had become an urgent problem to be solved in Korla Fragrant pear industry. Based on the growth characteristics of pear， the value of biological assets of pear was measured by different measurement methods for the different growth stages of pear， and the intrinsic value of pear biological assets was evaluated reasonably.

Key words： biological assets； recognition； measurement； value

庫爾勒香梨（簡稱香梨）產于新疆庫爾勒市、尉犁縣、輪臺縣和阿克蘇地區的庫車縣區域，是我國梨區域性主栽優良品種。因其皮薄肉細、脆甜多汁、香甜爽口，成為我國主要的出口外銷果品之一，成為當地農村經濟發展的支柱產業和收入的重要來源。2016年新疆地區香梨面積69 683.491 hm2，年總產量103.94萬t，占全國梨栽培面積的6%，總產量的8%。香梨經濟壽命達50～60年之久，由于香梨生物資產具有生物轉化和自然增殖功能，并且香梨的生長發育及產出情況呈現明顯的階段性，每個階段在生理機能和組織結構上各有特點，在香梨發育的不同時期，同一組織或器官的生長速度也不相同[1]。香梨生物資產的這些特殊性導致了香梨在不同生長階段生物價值的變動性[2]。

香梨栽培面積和產量逐年增長，加大了對香梨生物資產價值確定的需求。由于生物資產的多樣性，香梨生物資產自然增殖的價值，隨著香梨不同生長階段的生物資產自然增殖的特殊性而不同，如何對其價值進行合理評估，成為香梨產業亟需解決的問題[3-4]。

本研究結合香梨的生長特征，針對香梨的不同生長階段，采用不同的計量方法對香梨的生物資產價值進行計量，旨在合理地評估香梨生物資產的內在價值。

1 庫爾勒香梨生物資產的確認

根據我國財政部于2006年2月發布的《企業會計準則第 5 號——生物資產》，在對生物資產進行確認時，應同時滿足以下3個條件[5-6]：（1）企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產；（2）與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業；（3）該生物資產的成本能夠可靠地計量。

本研究立足于實地調研，選取了樹齡為30年的庫爾勒香梨，結合香梨的生物資產自然增殖屬性和香梨不同生長階段生物量的積累[7]，以香梨生長的幼樹期、初果期、盛果期和衰老期4個生長階段，對香梨生物資產進行確認。香梨生長萌芽前期和開花期為香梨果實生長積累期，此階段可確認為未成熟性生物資產；香梨開花期至成熟期時樹體進入大量結果時期，此時期經歷了香梨“大量結果—高產穩定—出現大小年—產量開始下降”，此階段可確認為成熟性生物資產[3]。

2 庫爾勒香梨生物資產計量分析

根據《企業會計準則第 5 號——生物資產》的規定生物資產應當按照歷史成本法進行計量，只要在滿足特定市場條件下，才允許使用公允價值法進行計量[8]。考慮到香梨生產性生物資產的自然增殖性，香梨生物資產的計量要先依據生長屬性和生物增殖的屬性對成本費用進行歸集和分配，再依據香梨幼樹期、初果期和成熟期生物增殖量的變動，采用歷史成本和自然增殖相結合的計量模式，而不能單一地將產成品價值直接計入到生物資產中[9]，因為單一的將果實價值計入香梨的生物資產，并不能體現香梨生物資產在幼樹期、初果期和成熟期的生物價值處于動態變化的生物資產自然增殖的特性。

根據香梨生長特性，香梨生產成本主要包括生產的物質費用和勞動成本。物質費用投入是產量賴以提高的基礎，物質費用主要包括土地的整理、租金、種苗、農藥、肥料、機械作業灌溉以及貸款利息等費用，香梨是勞動密集型產業，除了機械噴藥、中耕松土、運輸以外，栽植、施肥、灌水、打藥、修剪、采摘以及分選包裝運輸等一系列生產過程都是靠人工完成的，機械化程度不高，恐怕今后相當時期難以改變。近年來，人工成本不斷攀升，已成為香梨生產成本逐年增加的主要因素，生產成本的波動直接影響到香梨產量的波動，單位產品生產成本與產出呈負相關，單位生產成本上升，如勞動力工資、農藥化肥價格、貸款利息增加等都會削弱產量增長，反而生產成本下降，就會刺激產量的增長[9]。

2.1 建園期香梨生物資產的計量

對于第一年的建園投入，在取得時是按照實際價格來計量的，這個價格既可以說是以歷史成本計量，也可以說是以公允價值計量[10]。說它是歷史成本，是因為它是按照取得時的真實價值來反映，比較可靠；說它是公允價值，是因為取得時的價格是市場價值，比較公允[11]。建園期的直接物質費用包括苗木費、肥料費、農藥費、機械作業費、水費；直接人工費包括平整土地和嫁接的人工費；剩下費用計入其他直接物質費用。由于建園期的投入，不僅與當期的生產經營有關，還與以后各期的生產經營有關，建園期不涉及生物的增量階段，為非成熟性生產性生物資產。

因此，對于建園期取得的香梨生產性生物資產，不需要對其價值進行重新評估，按取得時支付的價款來計量，應當按照購買價款、土地購置費以及可直接歸屬于購買該生產性生物資產的其他支出確定，計入香梨生產成本的資本化支出。

2.2 幼樹期和初果期香梨生物資產的計量

香梨幼樹期和初果期直接物質費用包括肥料、化肥、滴灌和電水費，直接人工費包括采收修剪人工費、打藥人工費，其他雜費計入其他直接物質費用。幼樹期屬于萌芽前期和開花期，這一階段香梨的物質量主要集中在根部和枝干部位，屬于生長果實的生物增殖階段，果實此時物質量為0，處于果實價值的投入階段，主要為下一階段果實經濟產出積累生物增量。因此，幼樹期屬于非成熟性生產性生物資產，其生產成本計入香梨生長性生物資產的資本性支出[12]。

香梨初果期基本是在香梨樹生長的第4～5年，此時為香梨樹第一次掛果，所結果實單果量較低，隨著香梨生物增量的積累，短果枝逐漸增多，產量不斷提高，物質費用和勞動成本投入趨于穩定狀態，果樹的產成品開始帶來收益。這一階段收益性支出只與當期的生產經營有關，計入當期產成品的成本費用中；另一部分作為資本性支出，計入香梨生物資產中。對于這一階段生物資產的計量，結合香梨初果期的自然增殖性，可以依據香梨的當前市價，采用現行市價法對香梨生物資產價值進行計量[13]。

V=P×G-C （1）

式中，V表示香梨初果期生物資產價值；P表示香梨現行市價；G表示初果期香梨的質量；C表示庫爾勒香梨生產成本。庫爾勒香梨生產成本主要由直接物質消耗及服務費用、直接人工費用、直接生產費用3個部分組成，其計算公式如下。

C=C1+C2+C3 （2）

式中，C表示庫爾勒香梨生產成本；C1表示直接物質消耗及服務費用；C2表示直接人工費用；C3表示直接生產費用。

2.3 盛果期香梨生物資產的計量

香梨盛果期形成大量花芽，果實大小、形狀、顏色風味、品質逐漸呈現出該品種固有的特點，果實進一步發育達到生理上的充分成熟。香梨盛果期可達40～50年，香梨自然增殖的經濟效益顯著[14]。此階段為成熟性生物資產，香梨生長過程中的成本投入已達到一個穩定的階段，直接人工費包括采收、修剪和人工費以及直接物質費用（包括肥料、化肥、滴灌、電水費、機械費和打藥費），其他雜費計入其他直接物質費用。在成熟階段，生物資產的外在形態基本不會再發生變化，企業的主要活動是對生物資產的日常管理，隨之發生的費用應當費用化。

這一時期香梨果實產量高、持續時間長、收益穩定，香梨生物資產的自然增殖性趨于穩定階段，對于成熟性的香梨生物資產，應選用歷史成本法對這一時期的香梨生物資產價值進行計量。

2.4 衰產期生物資產的計量

香梨樹體生命活動進一步衰退，從產量明顯降低到幾乎無經濟收益，甚至部分植株不能結果以致死亡，部分骨干枝衰亡，結果枝越來越少，結果少而品質差。這個階段香梨的生物資產價值幾乎為0，僅存的剩余價值主要是木材的殘值價，這一階段生物資產的價值為出售殘木的市價。

3 香梨不同生長階段計量方法的應用

選取樹齡為30年的香梨果園1 hm2的地均產出和投入為案例分析，結合2016年香梨現行市價，并以香梨建園期、幼樹期、初果期和盛果期4個不同生長階段的實際投入與產出進行計量。香梨建園期按照1 hm2梨園的購地款為9萬元，建園時投入細平土地的費用、苗木的栽植、肥料和必要的水電費以及其他雜費，這一階段投入的成本為15.05萬元·hm-2，香梨的成本費用歸為香梨生物資產的資本性支出，按照成本法計入香梨的生物資產中。

香梨幼樹期到初果期，是香梨第2～10年的生長期，這期間的成本費用投入和現行市價法計量的香梨生物資產的價值如表1所示。

盛果期從香梨生長第11年開始進入大量結果的時期，此時期香梨由大量結果到高產穩定再到產量開始下降。對于成熟性的生物香梨資產采用歷史成本法計量，結果如表2所示。

香梨幼樹期、初果期和盛果期的投入與產出的金額為30年樹齡的香梨總投資由第1年1公頃梨園投入15.05萬元+第2～10年幼樹期和初果期投入15.37萬元+第11～30年盛果期投入19.97萬元+購地款9萬元=59.39萬元；總收入為第6～10年收入29.63萬元+第11～30年盛果期收入35.03萬元=64.66萬元；總產香梨40 t，總效益為總收入64.66萬元-總投入59.39萬元=5.27萬元。

4 結 論

庫爾勒香梨作為新疆地區的主要經濟林產品，如何合理地計量香梨的生物資產價值一直都處于爭論中，生物資產特有的自然增殖性和生物價值的動態轉變，使生物資產價值計量既要考慮成本費用在不同生長階段的歸集，也要考慮到價值增值對香梨產成品價值的影響。目前，我國果樹市場經濟不活躍，采用公允價值法進行計量，市場價格波動頻繁，香梨的生物資產價值不能充分體現[15]。因此，結合香梨在幼樹期、初果期、盛果期和衰老期4個不同的生長階段，采用歷史成本和現行市價的方法進行計量，可以體現計量的可靠性原則，更加貼切香梨的生物資產價值。

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