“營改增”對建筑施工企業財務的影響

寧波教育學院 雷中浩

“營改增”對建筑施工企業財務的影響

寧波教育學院 雷中浩

本文在闡述建筑施工企業經營特點以及營改增意義的基礎上，重點分析營改增新政對建筑施工企業財務造成的影響。從稅務負擔和財務風險的角度，剖析營改增對建筑施工企業的的影響，進而提出相應的對策。

營改增 稅務負擔 財務風險

自2012年開始，上海市選擇部分行業進行營業稅改征增值稅改革（以下簡稱“營改增”），隨后試點范圍逐步擴大。經國務院批準，自2016年5月1日起，“營改增”試點在全國范圍內全面推行。建筑服務、生活服務、金融服務等行業繳納增值稅，停止征收營業稅，可見建筑施工企業也有原來繳納營業稅改為繳納增值稅了。雖然營改增新政的初衷是為了避免納稅人重復繳稅，減輕納稅人的負擔，但對于建筑施工企業來說，并非意味著完全的利好，建筑企業的業務范圍非常廣泛，在一系列施工過程中，營改增能否發揮減稅作用，取決于能否實現進項稅抵扣。諸如建筑施工企業人工費、建材費等成本項目中，具有相當多不能進行進項稅額抵扣的項目，便會造成實際應納稅額增多，從而導致實際利潤減少。故此，建筑施工企業的財務人員對諸如工程造價體系、轉包、分包和工程掛靠等方面進行財務風險防范，應作為其財務工作的重點。

一、營改增相關概念

（一）營業稅概述營業稅是對涉稅的納稅人就其應稅勞務所取得的營業額，應該向國家繳納的一種稅種，該稅種計征方法便捷，主要采用從價定率計征，不同行業的稅率也各不相同，營改增前，我國建筑業的營業稅稅率為3%。表1介紹了建筑業營業稅的基本情況。

表1 建筑業營業稅概況

（二）增值稅概述增值稅屬于流轉稅，對國家財政收入貢獻很大，我國傳統的增值稅（營改增之前）征收范圍比較狹隘，僅限對在我國境內銷售貨物或視同銷售貨物、進口貨物，勞務方面僅指在境內提供修理修配和加工等兩項勞務。增值稅從稅收分配角度來看，屬于中央和地方共享稅，所以，無論對于中央財政還是地方財政收入來說，增值稅均是主要稅源。有關增值稅概況詳見表2。

表2 增值稅概況

（三）營改增的意義營改增稅制改革從2012年開始拉開序幕，選擇部分城市和部分范圍進行試點改革，每年再逐步擴大改革范圍，直至2016年5月，才在全國范圍內對原來營業稅的征稅范圍改為一律征稅增值稅，這其中就涉及到建筑業的營改增。我國營改增政策的提出，其出發點是從總體上給納稅人減負，意義重大。首先，該項改革優化了稅制結構并減輕了納稅人稅負，不僅促使經營者的投資熱情增加，更能促進產業結構的轉變。其次，營改增具有“聯動減稅”的效應，即原營業稅各行業進入營改增以后，原有的營業稅發票被增值稅專用發票所取代，納稅人的有關費用支出將進入進項稅額抵扣范疇，企業之間將產生環環相扣（銷項稅-進項稅）的減稅額。最后，本次全面推行營改增過程中貫徹“平穩過渡”原則，為了不給企業造成改革后的稅負增加的壓力，在原先征收營業稅時，按照舊法能夠享受到稅收減免的企業，在營改增后，新法賦予這些企業繼續享受相關稅收優惠的權利，讓企業能夠真正感受到改革帶來的利好。

二、營改增對建筑施工企業財務的影響

建筑施工企業的經營業務比較廣泛，諸如新建建筑物、對原建筑物進行改建、擴建原建筑物、甚至拆除建筑等。當前，我國正處在城市化進程的中期，隨著各地政府對基礎設施建設投入的不斷增加，以及房地產市場的投資需求持續旺盛，建筑業已經成為我國當前的重要產業，近年來，我國數目眾多的建筑施工企業提供了巨量的國內生產總值，又為社會就業提供了大量的機會，吸引了眾多勞動力進入建筑行業，顯然對國民經濟發展起到了重大作用。從財務和會計角度來看，建筑施工企業具有以下明顯的特點：企業生產相對分散，而且生產經營流動性強，因此財務上實行分級核算；建筑施工企業在成本核算上不同于其他行業，通常采用“定單成本法”；定價方式不同于一般產品，對于工業企業來說，對其產品定價一般都是擁有自主定價權的，但建筑施工企業的產品造價不是由自己定價的，是要向社會招投標競價，其價格由競價結果來定，這就導致建筑施工企業沒有成本轉嫁的能力。基于建筑施工企業存在以上特點，在營改增試點改革的整個過程中，前期并未涉及到建筑施工企業，直到全面推行營改增時，建筑業方才進行稅制改革。建筑施工企業的整條產業鏈上連接了諸如房地產、建材等行業，對其稅改會影響到很多其他行業的利益。因此，稅改不可盲目進行，應對其利弊關系進行具體分析。

（一）從稅負角度分析政策的影響建筑施工企業成本項目涉及到人工成本、分包成本、建材成本、設備成本以及其他費用（如表3所示），從增值稅角度來說，以上成本項目的發生，通常情況下取得的是增值稅專用發票以外的其他發票，無法向稅務機關申請進項稅抵扣，這就導致建筑施工企業在實施營改增政策后，實際稅負有可能會增加。

表3 各類成本占工程造價比重表

以下從企業稅負平衡點、分包成本抵扣、材料費支出等方面，具體闡述營改增對建筑施工企業的影響。

（1）從企業稅負平衡點的角度看。實施營改增政策之前，建筑業繳納營業稅的稅率為3%，營改增之后，建筑業繳納增值稅的稅率調整至11%，從數據上看，稅率增加了八個點，那是否意味著增值稅稅負遠大于營業稅稅負呢（見表4）？由于增值稅存在進項稅抵扣因素，當可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重為某一比值時，企業按3%計算的應納營業稅額等于按11%計算的應納增值稅額，把這個比值稱之為稅負平衡點。表5為平衡點抵扣率下的應納稅額計算：

表4 營改增前后的稅負計算方法

表5 平衡點抵扣率下的應納稅額計算

如表5，達到稅負平衡時，應納增值稅稅額與應納營業稅稅額相等，可推出：

銷售額（不含稅）×增值稅適用稅率×（1-平衡點抵扣率）=銷售額（含稅）×營業稅稅率，而銷售額（含稅）=銷售額（不含稅）×（1+增值稅稅率），于是可推出：

銷售額（不含稅）×增值稅適用稅率×（1-平衡點抵扣率）=銷售額（不含稅）×（1+增值稅適用稅率）×營業稅稅率，故此可得：

平衡點抵扣率=1-（1+增值稅適用稅率）×營業稅稅率/增值稅適用稅率。

現將原營業稅稅率3%和建筑施工企業的增值稅適用稅率11%代入平衡點抵扣率公式：

平衡點抵扣率=1-（1+11%）×3%/11%=69.73%

由此可知，營改增之后，當建筑施工企業的“進項稅額/銷項稅額”的比值大于平衡點抵扣率時，企業新政后的稅負便降低，反之則企業稅務增加。

（2）從專業分包時的抵扣影響看。隨著建筑工人工資及福利費的提高，建筑施工企業的人工成本占工程總成本的比例也逐年呈遞增趨勢。營改增前，建筑施工企業需按建筑工程分包所得款總額的3%繳納營業稅，如果建筑施工企業把建筑勞務再進一步分包給其他施工單位，那么出包方可以按支付的分包款抵扣營業額（即：按差額法進行計算營業額）。營改增后，人工成本中的工人工資、住房公積金、基本社會保險費等支出，無法申請抵稅，加之稅率增加了八個點，很顯然企業稅負不減反增。

（3）從材料費對稅負的影響看。建筑施工企業的材料成本比重較大，涉及材料種類居多、項目繁雜，與企業稅負相關的各類材料費用受營改增的影響如下：

主要材料：建筑施工企業所用主要材料包括水泥、混凝土和鋼筋等，其中鋼材是確保質量的重要材料，其耗用占工程總造價的20%以上，因為經營銷售鋼材的企業多數屬于增值稅一般納稅人，所以建筑施工企業采購鋼材時，可獲取進行進項稅抵扣的專用發票。而且一般納稅人銷售貨物的增值稅稅率為17%，這就意味著建筑施工企業可按17%計算抵扣進項稅額，而其自身的增值稅稅率為11%，對外提供勞務時，便可以較高稅率（17%）計算出的進項稅去抵扣以較低稅率（11%）計算出銷項稅，這種情況下對企業是有利的。然而對于水泥、砂石等工程材料來說，鑒于供應商多屬于小規模納稅人身份，只能開具普通發票，其進項稅額無法抵扣，進而導致企業稅負加重。

地材：主要是指建筑施工企業常用的石料、砂料等，如同水泥供應商一樣，地材供應商多數屬于小規模納稅人，其開具的普通發票對于建筑施工企業來說是不能申請抵扣進項稅的。

甲供材：由基建一方（習慣稱之為甲方）提供建筑用原材料，施工單位單一提供建筑勞務的工程合作方式，通常叫做“甲供材”。這種方式下，材料供貨方把發票直接開給甲方，施工企業根據合同規定可得到材料結算單，但無法取得增值稅專用發票，建筑施工企業在這種情況下，無法憑有效發票向稅務機關申請抵稅，無形中增加了施工企業的稅負。

（二）建筑施工企業財務指標受營改增的影響

（1）對資產負債率的影響。增值稅是價外稅，不構成價格部分，企業購買原材料、工程物資時，其繳納的增值稅在會計上是單獨核算的，而不計入成本，也就是說已納的進項稅是不構成資產價值的，這使得資產價值減少。如路橋、高速等大型企業通常要采購機器設備的價值巨大，動輒上億資金，計入進項稅的數額很高，反之，計入固定資產的價值減少，在負債相對不變的情況下，企業總資產價值減少必然導致資產負債率增加，該指標是反映企業的競爭力的重要指標，故此收到影響。

（2）對收入與毛利的影響。營改增前，主營業務收入科目反映的是含稅總收入，而稅改以后，該科目反映的是扣除增值稅（銷項稅）之后的不含稅收入，因此從會計角度看，企業收入下降了。根據增值稅納稅人的身份以及能否抵扣進項稅額，分為三種類型：第一類是有進項稅可抵扣的一般納稅人；第二類是無進項稅抵扣的一般納稅人；第三類是不得抵扣進項稅的小規模納稅人。表6-8通過利潤計算來說明營改增對以上三種類型納稅人的利潤產生的影響。其中：對小規模納稅人利潤影響見表6，對無進項稅抵扣的一般納稅人的利潤影響見表7，對有進項稅可抵扣的一般納稅人利潤影響見表8。

表6 對小規模納稅人利潤影響（單位：元）

表7 無進項稅抵扣的一般納稅人利潤影響情況（單位：元）

表8 有進項稅抵扣的一般納稅人利潤影響情況（單位：元）

假設表6-8中營業收入均為50000元、費用支出均為10000元。

表6中，該小規模納稅人在同樣的收入和費用的情況下，營改增后雖然其賬面收入減少了1465.31元，但是其利潤總額反增1034.69元。

表7中，因沒有進項稅可抵扣，該一般納稅人的賬面收入減少了4954.95元，利潤總額減少2454.95元。此時，營改增使得企業利潤減少。

表8中，有了進項稅抵扣發票，在這種情況下，即使營業收入與表7相同，但利潤總額相比表7中的情形有所增加，因此對于進項稅額較多的建筑施工企業來說，營改增政策是有利的。

（三）建筑施工企業財務風險受營改增的影響目前我國的工程造價體系主要實行的是概預算制度，建筑施工企業的工程支出，其定額標準都是由政府出臺文件明確規定的。企業在購入生產要素時，要根據較高的市場價格來支付，而在提供商品時卻是以低價成交，這使得進銷之間產生了價格差，導致建筑施工企業財務風險增加。

（1）建筑施工企業施行營改增，改變了產品造價的構成。產品造價標準由營改增前的價內稅轉變為營改增后的價外稅，這必然導致企業編制概預算、設計施工圖預算時必須采用新的價格標準。

（2）營改增新政后，企業原有的各項預算和內部定額標準將要修改，執行新的定額標準。以無法抵扣進項稅的職工薪酬為例，企業發展的規模越大，管理上越規范，單位為員工交納的社保資金就越多，導致人工成本比重提高，這就迫使原來的定額標準必須加以修改。

三、營改增新政下建筑施工企業的應對策略

（一）提高稅務籌劃水平，進行合理避稅

（1）從招投標比價工作著手籌劃稅款。籌劃稅款工作要堅持貫徹始終，建筑施工企業需要認真做好招投標比價工作。比價時，要事先了解供應商情況，清楚對方發票管理制度是否健全，不能只考慮價格因素，即便同樣材料不同的供應商雖然報價是相同的，因不同的供貨商所開具的發票可能不同，取得的發票能否抵稅決定了該材料的實際成本也是不同的，因此在招標時要結合籌劃稅款因素來選擇合格供應商。

（2）設計稅率，合理減少實際稅負。建筑企業從事的業務方向較多，各類型的業務所適用的稅率也有一定的差別，如果所有項目整體核算，根據我國稅法規定，將采取從高適用稅率的原則進行征稅，這對企業顯然是不利的。建筑施工企業要將從事的各個類型的業務進行詳細分類，按照不同的業務類型分別核算其收入和費用，進而進行合理避稅。

（二）增加企業可抵扣成本構成比例

（1）對建筑企業自身結構進行調整。對于納稅人來說，稅率是決定稅負輕重的關鍵因素，營改增新政使得建筑施工企業的稅率提高了8個點，單一從稅率角度看，這對建筑施工企業是不利的。營改增政策使企業要想方設法升級調整原有的產業結構，將利潤著眼點放在工程起始點和工程結束階段，通過相關咨詢服務、設計服務以及生產資料采購等獲得利潤。

（2）完善預算報價管理機制。建筑施工企業在考慮是否簽約一項新的工程項目時，就要讓財務人員對“營改增”分稅預算進行計算，要準確估算從工程開始到結束期間，會有哪些項目是無法取得可抵稅的發票的。此外，企業要預算可現實的利潤，重點加強對該項目的管理工作，如果確定某項目已經無法獲得毛利，那么就要慎重選擇，盡量使得損失減小到最低程度。

（三）強化內部控制工作，完善內控制度

（1）健全發票管理制度。根據《增值稅暫行條例》的規定，可以向稅務機關申請抵扣進項稅的發票限于增值稅專用發票、農產品收購發票或農產品銷售發票、海關專用繳款書等有限的幾類，因此建筑施工企業在采購時要確保能夠取得可以抵稅的發票。建筑施工企業在發生采購業務時，可能會遇到銷售方是小規模納稅人的情況，由于小規模納稅人可以向稅務機關申請代開增值稅專用發票，因此采購人可以向銷售方提出要求，從而達到本單位合理避稅的目的。另外，業務經辦人員和財務人員需要妥善保管好取得的發票，并在規定時期內向當地稅務機關申請抵扣。

（2）理性選擇合作企業，要在供應商和分包商方面加強管理。從會計核算的角度來說，營改增使得建筑施工企業的會計核算工作變得更加復雜，對于取得的增值稅專用發票，有的可以全額抵扣的，有的只能抵扣其中的一部分，有的甚至全額不得抵扣。對于建筑施工企業發生的人工成本以及材料成本對于財務人員來說是需要重點關注的，核算時要分清勞務價格、施工材料等是否可以抵扣增值稅額進項稅。為了降低建筑工程成本，部分建筑施工企業會從小規模納稅人處采購相關材料、設備等，這樣便失去了抵扣進項稅的機會，使得銷項稅減去進項稅的鏈條斷裂，于是陷入營業稅改征增值稅之前的誤區。因此，建筑施工企業在選擇業務上的合作對象時，要事先了解對方是否具有增值稅一般納稅人資格，再做理性選擇。

另外，營改增之后，建筑資料和分包的工程項目都是重要的進項稅抵稅來源，需要加強這些環節的管理。建筑施工企業要選擇信譽良好、資質齊全的供應商和分包商進行合作，采購工程物資時，通過實地考察對材料價格、質量等進行對比，并且要核實供應商是否屬于增值稅一般納稅人。當然，在質量保證的前提下，對于小規模納稅人提供的生產資料，其優惠額度大于從一般納稅人供應商處取得的增值稅專用發票上注明的進項稅額，這種情況下可選擇小規模納稅人身份的供應商。

（3）加強增值稅發票的后續管理工作。建筑施工企業對于取得的增值稅專用發票、海關開具的增值稅專用繳款書以及運輸業增值稅發票等，還要認真做好相關后續管理工作，增值稅的進項稅能否抵扣，還需要在專用發票開具之日起180日內向本企業的主管稅務機關進行報送，在通過稅務機關認定后方可抵扣，如果納稅人自發票開具滿180日而未申報的，其發生的增值稅進項稅額不予抵扣。因此，企業需要避免因沒有按時申報抵稅而導致進項稅不能抵扣所造成的損失。

（四）提質增效，擴大利潤

（1）非核心業務外包。當今業務外包行業正快速發展，為節約成本，建筑施工企業可選擇將一些非核心業務進行外包。在選擇外包企業時，首先要確認對方是否為增值稅一般納稅人，從而確保外包業務時能夠取得增值稅專用發票。尤其是企業發生的人工費用在支出時無法抵扣進項稅額，但是通過外包取得增值稅專用發票后，便可進行進項稅抵扣。由此可見，建筑施工企業要充分利用營改增的優勢，把降低人工成本作為稅務籌劃工作的重點，把不能抵扣的成本費用盡量降低。

（2）提高員工業務素養，增強員工稅改觀念。雖然建筑施工企業也進行了營改增，但并不意味著建筑企業的相關人員都熟悉營改增政策，相反，大多數人對國家稅改政策的精神理解不夠透徹。企業員工在采購、招投標等環節，無法做到為企業合理避稅。為了讓建筑施工企業清楚營改增給企業在稅務上帶來的利好，企業相關部門要組織人員培訓，尤其是對財務、造價等領域的工作人員進行業務培訓。特別是直接為單位承擔籌劃稅款責任的會計人員，一定要具備會計核算、稅務籌劃能力，對每一筆涉及進項稅或銷項稅的業務，都要精準地進行會計核算，財務人員同時要有參與管理的職業素養，在工作中多為本單位的決策層提供合理化建議。以投標工作為例，財務人員要從報價的角度指導招投標經辦人，一方面做到不因報價過高而錯失中標機會，另一方面做到不因報價過低而失去應有的收益。

（3）更新設備提效率、引進技術增效益。鑒于建筑施工企業的固定資產比重大，再加上我國自2009年以后實行消費型增值稅，營改增新政使得建筑施工企業對其外購或者融資性租賃方式租入的固定資產，在取得增值稅專用發票的情況下，便可申請抵稅，購買固定資產中已繳納的增值稅進項稅稅率為17%，高于建筑施工企業提供建筑服務時的11%的銷項稅稅率。因此，企業應該利用該政策利好，鑒于此，企業于必要時通過購買新設備來替換原來的陳舊設備，以此獲得更多的增值稅進項稅額進行抵扣，同時提高了企業自身的施工效率和服務水平。

此外，全面營改增以后，納稅人轉讓無形資產也由原先的繳納營業稅改繳增值稅，對于技術較落后的建筑施工企業來說，可以考慮創造條件不斷地引進新的技術，抓住稅改契機，實現雙重目的，其一通過新技術提高企業競爭力，其二在引進技術的同時取得增值稅專用發票實現進項稅額抵扣，進而從多角度不斷提高企業自身的經濟效益。

［1］萬建國、韓菁：《建筑業營改增問題分析》，《財會月刊》2013年第5期。

［2］姚云霞：《營改增背景下對增值稅制度的完善思考》，《財會月刊》2012年第12期。

［3］楊威楊：《建筑業實行營改增的相關問題探討》，《財會月刊》2012年第19期。

［4］孫衛、淺談：《營改增”稅改對企業稅負及財務指標的影響》，《財會研究》2012年第19期。

［5］衛炳章：《淺析營業稅改征增值稅對建筑企業的影響及應對措施》，《山西財經大學學報》2013年第2期。

（編輯杜昌）