“營改增”后混業經營企業中物流運輸業務納稅籌劃的研究

徐薇

摘 要：“營改增”后，混業經營企業中運輸業務成為企業納稅過程中關注的焦點。本文通過案例入手，針對混業經營企業中運輸業務進行納稅籌劃，計算該種情況下的平衡臨界點，選擇最優的納稅籌劃方式，使得企業利潤最大化。

關鍵詞：納稅籌劃；營改增；混業經營

一、引言

隨著科學技術的不斷發展和生產水平的不斷提高，我國市場競爭不斷加劇，商品經濟已由賣方市場轉向買方市場。在這種情況下，顧客成為競爭的關鍵。為了提高顧客的滿意度，減少產品運輸過程中的不確定性因素，賺取更多的利潤，一般生產型企業不再滿足于單一的商業模式，而是將供應鏈系統垂直整合，將生產循環價值鏈延伸至運輸環節。

財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改證增值稅稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規定：“混業經營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。”企業既銷售貨物又提供運輸業務的情況，滿足了上述混業經營的條件。由于混業經營情況復雜，考慮的因素諸多，無論在理論上還是實務中都是值得探討的問題。為此，本文以某生產企業為例，具體剖析“營改增”后混業經營中運輸業務的納稅籌劃。

二、混業經營企業案例

某生產企業以銷售自產商品為主營業務，并自設非獨立核算的運輸車隊。2017年5月，該生產企業銷售給甲公司一萬件產品，每件不含稅售價為400元，不含稅運費為10元/件（即最終不含稅售價為410元/件）。其中，購買原材料可抵扣進項稅為40萬元，運輸過程中的油料等消耗可抵扣進項稅為6000元。為降低企業的運營成本，提高企業的利潤，企業考慮成立獨立核算的運輸公司。假設拆分前后，企業運輸業務收入、成本等因素不變，且不考慮其他的成本支出。

三、納稅籌劃分析

1.不進行納稅籌劃情況下的增值稅稅額

未進行納稅籌劃前，該生產企業同時存在不同稅率的商品銷售和提供應稅勞務的情況，應當分別核算適用不同稅率的銷售額，否則則從高稅率征收。顯然，為了降低企業的稅負，企業應選擇分別核算銷售額，并按適用稅率繳納增值稅稅款。假設在這種情況下，企業的增值稅稅額為T0，則：

■ （萬元）

2.拆分后的增值稅稅額

我國增值稅法將增值稅納稅人按會計核算水平和經營規模分為一般納稅人和小規模納稅人兩種納稅人，分別采用不同的增值稅計算方法。因此，企業將自身運輸業務拆分出來的過程中，需要考慮辦理一般納稅人資格登記還是小規模納稅人的資格登記。

（1）辦理一般納稅人資格登記

企業將運輸業務拆分出去，新設運輸公司后，有兩種向購貨方提供運輸業務的方式可供選擇。

第一種方法是購買新成立的運輸公司運輸勞務，為顧客提供所購物品的運輸業務，將物品運輸到客戶指定地點，并向該運輸公司支付運費。在這種情況下，該生產企業和運輸公司簽署運輸合同，由運輸公司向該生產企業開具專用發票。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費?！币虼?，運輸公司向該生產企業收取的運費應計入銷售額一并計算增值稅。假設在這種情況下，企業的增值稅稅額為T1，則：

運輸公司應繳納的增值稅=1×10×11%-0.6=0.5 （萬元）

該生產公司應繳納的增值稅=1×（400×10）×17%-40-1×10×11%=28.6 （萬元）

T1=28.6+0.5=29.1 （萬元）

第二種方法是以客戶代理身份采用委托運輸的方式簽署運輸合同，按購買商品企業要求將物品運輸到指定地點。在這種情況下，該生產企業替購買商品企業代墊運費，運輸公司向購買方開具專用發票，由該生產企業進行轉交。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定：“價外費用不包括同時符合以下條件的代墊運輸費用：①承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；②納稅人將該項發票轉交給購買方的?！币虼?，運輸公司向該生產企業收取的運費不計入。假設在這種情況下，企業的增值稅稅額為T2，則：

運輸公司應繳納的增值稅=1×10×11%-0.6=0.5 （萬元）

該生產公司應繳納的增值稅1×400×17%-40=28 （萬元）

T2=28+0.5=28.5 （萬元）

綜上所述，當將運輸業務拆分成單獨核算的主體且登記成一般納稅人時，采用客戶代理身份委托運輸的方式能夠降低企業的稅負，從而達到納稅籌劃的目的。

（2）辦理小規模納稅人資格登記

根據《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實施細則》和“營改增”相關文件的規定，從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，年應稅銷售額在50萬元以下的認定為小規模納稅人。當企業滿足上述條件，或者不滿足上述條件但將運輸業務拆分至標準以下（如拆分成多家運輸企業），運輸公司按照小規模納稅人繳納增值稅。針對企業拆分為小規模納稅人后，也有兩種向購貨方提供運輸服務的方式可供選擇。

第一種情況是購買新成立的運輸公司運輸勞務，為顧客提供所購物品的運輸服務，將物品運輸到客戶指定地點，并向該運輸公司支付運費。和成立為一般納稅人不同的是，此時該生產企業取得的為增值稅普通發票，不得抵扣銷售貨物產生的銷項稅。假設在這種情況下，企業的增值稅稅額為T3，則：

運輸公司應繳納的增值稅=1×10×3%=0.3（萬元）

該生產公司應繳納的增值稅=1×（400+10）×17%-40=29.7（萬元）

T3=29.7+0.3=30 （萬元）

第二種情況是以客戶代理身份采用委托運輸的方式簽訂業務，按購買商品企業要求將物品運輸到指定地點，運輸公司向購買商品企業開具發票，由該生產企業進行轉交。同樣，由于運輸企業小規模納稅人的身份，向購買方提供的發票為增值稅普通發票，不能抵扣。假設在這種情況下，企業的增值稅稅額為T4，則：

運輸公司應繳納的增值稅=1×10×3%=0.3 （萬元）

該生產公司應繳納的增值稅=1×400×17%-40=28（萬元）

T4=28+0.3=28.3 （萬元）

綜上所述，當拆分成小規模納稅人時，采用客戶代理身份委托運輸的方式亦能夠降低企業的稅負，從而達到納稅籌劃的目的。

3.兩種拆分方法的綜合比較

就本案例而言，在僅考慮增值稅的情況下，綜合比較將運輸業務拆分的兩種情況，將運輸業務獨立出去成立小規模納稅人且以客戶代理身份采用委托運輸的方式能夠將應繳納的納稅額降低到最低。

然而，當在一個特定增值率時，增值稅一般納稅人與小規模納稅人應繳納稅款數額相同。無論是一般納稅人還是小規模納稅人，采用以客戶代理身份采用委托運輸的方式計算出來的增值稅額都低于購買新成立的運輸公司運輸勞務的方式，為此只要比較T2和T4即可。設P為產品不含稅總銷售額，C為可抵扣原材料進項稅額，F為運費，R為運輸過程中的油料等消耗產生的可抵扣進項稅。則有：F×11%-R+P×17%-C=F×3%+P×17%-C

化簡得：F=12.5R

因此，當運費等于12.5倍運輸過程中的油料等消耗產生的可抵扣進項稅時，企業可以根據實際情況選擇成為小規模納稅人或者一般納稅人。當運費不超過12.5倍運輸過程中的油料等消耗產生的可抵扣進項稅時，一般納稅人稅負低于小規模納稅人。為了達到降低稅負的目的，即使該生產企業拆分出的運輸業務公司滿足小規模納稅人的認定標準，仍應向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規模納稅人。反之，如果運費超過12.5倍運輸過程中的油料等消耗產生的可抵扣進項稅，該生產企業應該將拆分出的運輸業務公司辦理登記為小規模納稅人，或將符合一般納稅人規定的企業拆分至分類標準以下。從計算結果上來看，也驗證了上述觀點。

四、結語

然而，以上結論是基于只考慮增值稅，假設拆分前后，企業運輸業務收入、成本等因素不變，且不考慮其他的成本支出的情況下得出的。在實際操作過程中，企業是否應該將企業分拆出去，不應該只考慮增值稅稅負一種因素，還應該綜合考慮各種因素，比如企業將運輸業務拆分出來所發生的各項費用，新設運輸企業的經營費用等。

此外，如果綜合考慮各方面因素后決定拆分，在考慮新成立運輸業務公司為何種納稅人時，應考慮其他因素。如果企業的大多數客戶為一般納稅人企業，企業以客戶代理人身份委托所成立的小規模納稅人運輸公司代理運輸會獲得收益，但客戶無法獲得進項稅額抵扣，無疑會損害企業的議價能力，對企業的長遠發展產生影響。

隨著社會主義市場經濟的發展，企業不僅將目光放置在“開源”上，更是將視線投至“節流”方面。納稅籌劃作為節流的最優方法之一，有助于企業達到股東財富最大化這一目標。但是，由于納稅籌劃是一門涉及范圍極廣、應用性實踐性極強的學科，在實踐過程中，應該小心謹慎，綜合考慮多種因素，在合法的前提條件下，以達降低納稅成本的目的。

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