我國內部審計立法問題研究

時晉+劉靜+吳春堯

摘要：目前國際上內部審計的定位已從“監督評價型”轉向“增值服務型”。近年來，內部審計在我國得到快速發展，但由于我國的內部審計專門規定以部門規章等形式出現，剛性不強、可操作性較差，不能滿足內部審計的職能轉變，也不利于我國內部審計的健康發展。因此，我國應制定并頒布專門的《內部審計法》。文章基于目前我國的內部審計相關制度現狀，分析存在的問題，并借鑒國外內部審計立法的經驗對我國內部審計立法途徑的啟示，提出健全完善內部審計立法及其要件的建議。

關鍵詞：內部審計法 立法要件

一、我國內部審計立法的理論和現實意義

（一）提高內部審計地位，促進內部審計工作順利開展。現如今，內部審計職能已從監督和評價拓展到了增值和服務，其地位已上升至管理的更高層次。我國企業的內部審計制度尚不健全，通過立法提高內部審計的地位，用法律法規規范內部審計制度，可以促進內部審計工作的順利開展。

（二）合理確定內部審計人員，提高其職業素質與內部審計獨立性。由于目前企業管理層普遍不重視內部審計，并傾向于用會計人員配備內部審計人員，故內部審計人員職業素質不高，同時“內部人控制”等問題也使內部審計的獨立性受到限制。若以立法的形式確定內部審計人員的構成、知識層次、工作經驗和繼續教育等方面的標準，規范內部審計人員的培養，將提高其執業素質與內部審計的獨立性。

（三）明確界定內部審計責任，促進企業發展。內部審計監督對企業發展至關重要，企業應對內部審計人員出具的內部審計報告和相關說明進行認真核實，發現問題應嚴格處理。在此過程中，會涉及到內部審計責任與會計責任的界定與劃分，目前實務中依據的是《會計法》《注冊會計師法》等相關法律法規。若通過立法科學正確地界定兩者關系，可以降低會計風險和內部審計風險，促進企業發展。

二、我國內部審計立法現狀

（一）缺乏專門的《內部審計法》。國家審計、民間審計和內部審計共同組成了我國的審計監督體系。其中，國家審計履行審計監督職能主要依據《審計法》；民間審計主要根據《注冊會計師法》進行審計監督、鑒證和評價工作；內部審計依據的則是審計署《關于內部審計工作的規定》等部門規章及地方性法規，沒有一部專門的《內部審計法》對企業開展內部審計工作進行指導。相對于國家審計和民間審計，內部審計法律規范建設較為滯后，企業缺乏對內部審計的重視，在一定程度上限制了內部審計工作的開展，不能使其充分發揮鑒證、評價和服務職能。

（二）相關法律法規缺乏對內部審計的專門規定。現行《公司法》（2014年）中僅提及企業需依法經會計師事務所進行審計，并無關于內部審計的明確規定。可見，在主體法律法規缺失的情況下，相關法律法規不能完全體現內部審計的重要地位及其作用，間接導致了大部分企業中內部審計部門設置混亂，出現接受董事會或監事會管轄或者董事會監事會共同管轄的亂象，更加體現出內部審計在企業中地位較低，不能有效實現其職能的現狀。

（三）現有內部審計相關法律法規缺乏完整性。審計工作的基本法律依據為《審計法》，但其關于內部審計的內容設定缺乏嚴密的完整性。表現在：（1）涉及內部審計的法條只有第二十九條，強調要按有關規定健全內部審計制度，并未說明制度的具體內容。（2）《審計法》于2006年進行修訂，雖賦予了審計機關很多權限（如第三十三條、第三十七條），但對于“指導和監督”權的實施細則未作具體規范與說明。（3）現有相關法律法規未具體規范內部審計機構的作用、地位及其設置，導致企業內部審計機構歸屬不明。

（四）部門規章及地方性法規缺乏強制力和執行力。現行的內部審計部門規章及地方性法規缺乏應有的“剛性”和“硬性”，多數情況下使用“應該”“可以”等非剛性字眼，如《云南省內部審計條例》第三條規定“本省行政區域內的下列單位，應該建立健全內部審計制度，開展內部審計工作”，導致地方性法規的約束力在實際執行時沒有強有力的保證。

（五）我國現有內部審計規定未能與時俱進，順應時代發展要求。國際內部審計師協會（IIA）在《國際內部審計專業實務框架》（2009年）中定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統化、規范化的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”，表明內部審計由“監督”轉型“服務”，這一點沒有在我國現有的內部審計法律制度體系中體現。中國內部審計協會發布的《第1101號——內部審計基本準則》（2013年）中對內部審計的定義是，運用系統規范的方法，促進組織完善治理、增加企業價值的一種審查和評價內部控制、業務活動和風險管理有效性的確認和咨詢活動。該定義雖然在觀念上體現了與國際接軌，但由于其只屬于行業規范，缺乏法律強制力。

三、國外內部審計立法的借鑒及啟示

（一）內部審計法。

以色列是世界上第一個頒布綜合性內部審計法律體系的國家，其于1992年通過了內部審計法，規定每一個包含各部、政府企業單位和由政府資助的公共機構或組織都有責任委任一名內部審計師，并進行內部審計。且一般情況下，內部審計師由其負責官員直接負責，政府各部和其他公共組織中是總監負責，國營公司和私營部門中是董事會董事長或主席負責。該法在執行中，因為保持了內部審計師的“活動排他性”，內部審計師的資格、履職標準、行政隸屬關系及負責方式等問題均得到一定程度的解決，避免了可能出現的利益沖突。但是，由于缺乏遵守內部審計法基本條款的恰當程序等原因，仍有例如在承認了內部審計法以后仍執行的現行法規和行政程序未進行重要調整和修改，以致法律法規之間存在矛盾；缺乏相應內部審計法的實務法規等問題。

2007年阿塞拜疆頒布了內部審計法，該法確立了內部審計的法律架構、內部審計人員的權利和義務等，同時規定了內部審計人員（審計委員會成員）由經濟主體最高管理層（董事會和監事會）任命或解除并受其領導，同時可直接向經濟主體管理層報告；內部審計機構要獨立地制定計劃并開展內部審計工作，同時編制相關的內部審計報告；內部審計戰略的制定和執行由審計委員會負責并開展審計控制，而內部審計人員則在經過相關管理層或審計委員會的授權后，在授權范圍內開展符合經濟主體工作計劃的審計業務，并在內部審計報告中提出合理建議。

韓國在2001年頒布實施了《公共部門內部審計法案》，其審計監察院依據該法案的授權制訂內部審計準則，在全國范圍內對其內部審計法律框架進行重構。該法案從法律層面上明確規定了中央政府機構、達到一定規模的地方自治組織和公營企業應當建立內部審計機構，同時界定了內部審計的管理者、推動者和協調者是國家審計，這不僅確立了內部審計的法律地位及權威性，還進一步明確了內部審計和國家審計的相互促進，強調了國家審計推動內部審計的職能作用，從而推動了韓國內部審計的發展。

（二）內部審計相關法律法規。

英國有專業的內部審計管理機構，即英國內部審計師協會，內部審計準則由該協會制定。關于內部審計機構的建立，英國法律法規并沒有強制性要求，但是各企業基于內部管理的考慮都建立了內部審計機構，在公司中獨立而高于其他管理部門。企業內部監督體系由三方構成，即審計委員會、內部審計部門和委托外部會計師事務所；其中，監督主體是內部審計部門，企業年度決算審計和報稅一般由會計師事務所負責，同時審計委員會也可在企業業務量大時將某些專門的內部審計業務外包給事務所。此外，由于注冊內部審計師計劃的實施，英國內部審計已逐漸實現職業化。

美國由于安然事件的爆發和《薩班斯法案》的推動，美國證券交易委員會明確規定內部審計部門必須設于任何一家公司，同時配備獨立于該公司的審計人員，其中上市公司必須設立內部審計委員會，并且成員是由不參與經營的外部董事組成。美國公司內部審計部門可對公司的所有經濟業務實施前、中、后全過程的檢查監督，也可以參與公司的經營決策等活動而具有較高的地位；而且其能夠不受公司其他業務部門的影響而獨立開展工作，同時遇重大情況時直接向審計委員會或董事會報告。故而，具備權限大、地位高、獨立性強的特性。目前，美國的內部審計師已經發展為公認的專業職業，實現職業化。

德國與內部審計相關的法律法規主要是由聯邦政府頒布的《預算基本法》《企業透明法》《企業監控規章制度》。同時，還有《內部審計與內部控制核對清單模型》《內部控制過程指南》《內部控制準則》等相關準則和操作指南。德國公司的內部審計部門直接由董事會領導，隸屬治理層面，獨立于公司的經營管理部門從而確保了其獨立性和權威性。

法國的內部審計協會制定了內部審計準則，規定其主要職責是服務，主要內容是風險評估。同樣的，其內部審計負責人直接對董事長負責，向董事會、審計委員會報告工作，工作計劃也由董事會批準實施。

綜上，我國在內部審計立法時，應準確突出現行內部審計的職能定位，根據一定規模擴大內部審計活動的覆蓋范圍并取得相關法律法規的支持，保障其所具有的權威性和獨立性，并明確國家審計對于內部審計的指導、監督、管理、協調關系等。

四、健全我國內部審計立法的建議

（一）制定、頒布《內部審計法》并明確其作為內部審計主體法律的地位。在制定《內部審計法》時要對我國內部審計工作進行周全完善的法律界定，確保其權威性、獨立性和完整性。應包括以下內容：（1）內部審計的含義、職責、機構設置。（2）公司治理與內部審計。（3）審計委員會。（4）總審計師制度。（5）內部審計組織的建立。（6）內部審計組織的職能。（7）內部審計師。（8）內部審計的獨立性。（9）內部審計的權限。（10）內部審計的工作范圍、工作程序。（11）內部審計報告。（12）內部審計的保密規定。（13）內部審計質量控制。（14）內部審計師的法律責任。

（二）修改和完善相關法律、部門規章及地方性法規等。內部審計部門漸漸發展成為企業經營管理的重要組成部分，它關系到企業的管理均衡、控制系統穩定運行和國家法律法規的有效實施，因此需要用《公司法》加以約束。建議在《公司法》的修訂中，增加以下有關內部審計的條款：（1）內部審計的機構設置。（2）內部審計人員、職責、權限。（3）內部審計的工作范圍、程序。（4）內部審計的獨立性。（5）內部審計法律責任的規定。此外，為實現與《審計法》的銜接，應在修訂《審計法》時修改其中與內部審計相關的條款，完善法律法規體系中國家審計和內部審計的關系，實現二者的相輔相成。同時，在我國己經出臺的一些關于內部審計的部門規章、地方性法規以及各個企業自行制定的內部審計制度中，若有與《內部審計法》產生矛盾和沖突的部分，也應做相應修改，以達成內部審計法律制度體系整體的完善與統一。

（三）進一步明確界定內部審計立法的法律要件。內部審計立法的法律要件包括內部審計機構、內部審計監督權、行政隸屬關系及負責方式、接受業務指導和監督四大部分。首先，若能從立法上將內部審計機構設置為與企業財務部門平行的獨立機構，才能在法律授權方面獨立地行使內部審計監督權。其次，建立一個完全獨立于企業管理部門的由董事會組成的審計委員會，內部審計機構在接受審計委員會的直接領導的同時，僅接受國家審計機關的業務指導和監督。最后，通過以上方式加強內部審計的獨立性后，明確相關部門和人員違反《內部審計法》所應承擔的法律責任，以及其在企業內部進行監督、評價、增值和服務過程中擁有的權利。

（四）加快內部審計職業化建設，規范內部審計法律制度體系。內部審計在做到依法審計、有法可依的同時，還應當維護國家法律，推動組織機構依法治理，這兩者是相互促進的關系。因此應當加快內部審計職業化建設，以規范內部審計法律制度體系。內部審計職業化可以從職業思維、從業人員的職業資格準入等問題入手，借鑒國際內部審計師資格考試以及已實現內部審計職業化國家的經驗，綜合考慮我國的具體國情和公司治理環境等。

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