我國個人所得稅改革路徑探析

楊金玉

摘要：2011年6月個稅免征額由2 000元提高到3 500元距今，已近6年的時間，我國經濟和社會發生了很大的變化，居民的收入水平有了較大的提高。新形勢下，總結歷次個人所得稅改革的特點及存在的主要問題，分析個人所得稅改革的動因，探討個人所得稅改革的路徑，對更好發揮稅收調節收入分配、實現社會公平有著重要的意義。

關鍵詞：個人所得稅 改革路徑

著我國經濟的不斷發展和人民生活水平的逐年提高，現行個人所得稅制度的弊端逐漸顯現，有關個稅改革的要求愈來愈強烈。繼2014年前財政部部長樓繼偉指出簡單的提高個稅起征點的做法并不公平，不能體現每個家庭的差異，未來實行綜合和分類相結合的個人所得稅制之后，各方對于個人所得稅改革的研究在緊鑼密鼓的進行中。2017年3月7日，財政部部長肖捷在“兩會”發布會上表示，目前個人所得稅改革總的思路是要從中國實際情況出發，實行綜合與分類相結合，從方案的總體設計、實施分步入手，逐步建立適合我國國情的個人所得稅制度。今年我國將加快個人所得稅改革步伐。在此背景下，探討個人所得稅改革的有效路徑顯得尤為重要。

一、我國個人所得稅改革回顧及特點

1980年9月《中華人民共和國個人所得稅法》頒布，1981年個人所得稅開征，免征額為800元，我國個人所得稅制度建立。由于當時國民收入普遍未到800元免征額，個稅主要針對外籍人士。1986年9月，針對我國國內個人收入發生很大變化的情況，國務院規定對我國公民的個人收入統一征收個人收入調節稅，個稅扣除額標準調整為400元，外籍人士的800元扣除標準不變，由此產生了內外雙軌的標準。此后經歷了三輪改革，2005年8月，第一輪個稅改革，個稅免征額從800元提高到1 600元，同時高收入者實行自行申報納稅；2008年3月，第二輪個稅改革，個稅免征額由1 600元提高到2 000元；2011年6月，第三輪個稅改革，個稅免征額由2 000元提高到3 500元，并將工資、薪金所得9級超額累進稅率減至7級，取消了15%和40%兩檔稅率，最低檔稅率降為3%。

幾次改革表現出以下幾個特點：一是改革的重點放在工薪所得免征額和費用扣除標準的提高上，二是減少了累進稅率的層級，三是進一步規范了稅收優惠政策。個稅改革在一定時期內起到了調節收入分配、縮小貧富差距的作用，但是并沒有考慮到納稅人的具體情況，調節作用極為有限。

二、我國個人所得稅改革的動因

（一）提高個人所得稅收入占稅收收入的比重。長期以來我國個稅收入占稅收收入及GDP的比重較低，在2005—2016年的12年間（見表1），個稅收入占稅收收入比重平均為6.08%，遠低于發達國家30%左右的水平，也低于發展中國家8%的平均水平（2016年為15%）。個稅收入占GDP的比重平均只有0.98%，也是相當的低。而美國2015年個人所得稅1.5萬億美元，占財政收入的近50%，占GDP的8.7%。個稅是西方發達國家的主體稅種，在組織財政收入和實現社會公平方面取得了巨大作用。我國目前個人所得稅中，工薪所得稅是個稅收入的主要組成部分，占個稅收入的60%以上。改革個人所得稅尤其是工薪所得稅對提高個稅收入所占比重有較大的作用。

（二）更好發揮個稅調節收入分配的作用。按照十八屆三中全會的收入分配改革總目標，個稅改革的原則是“增低、擴中、調高”，即增加低收入者收入，擴大中等收入者比重，降低中等以下收入者的稅收負擔，加大對高收入者的稅收調節力度。隨著經濟的發展，目前，一少部分人掌握著大多數的社會資源，創造了絕大多數的社會財富，一定程度上導致社會成員間的收入差距加劇。個人所得稅作為直接稅，通過提高免征額、采用超額累進稅率等辦法，可以使高收入者多納稅，低收入者少納稅甚至不納稅，直接調節社會成員的可支配收入，在一定程度上縮小社會成員間可支配收入的差距，從而緩解社會貧富矛盾，實現社會公平。

（三）建立完善的個人收入和財產信息管理系統。由于我國人口眾多，目前信息管理很不健全，加上隱形的財產、收入等情況非常復雜，建立渉稅信息管理制度有相當的難度。但是，隨著稅收征管的加強，個稅改革所需的一些技術條件將得到更好的保障。隨著財產實名制和網絡建設的完善，建立完善的個人收入和財產信息管理系統，是當前個稅改革的迫切要求。

三、我國個人所得稅改革存在的主要問題

個稅的多次改革，重點在提高免征額和費用減除標準上，一定程度上減輕了低收入個人的稅收負擔，通過減少個人所得稅稅率級次有利于中等收入階層的壯大、縮小貧富差距，但是僅靠提高個人所得稅免征額來實現社會公平，縮小貧富差距是遠遠不夠的。個稅改革存在的問題主要表現在以下兩方面。

（一）改革內容存在片面性。一直以來，個稅改革重點內容在提高工薪所得免征額和費用扣除標準上，盡管在短期內，會提高一部分中低收入層的實際收入，但從長遠來看，將個稅改革局限于調整個人所得稅的免征額上，不綜合考慮每個家庭的收入、家庭贍養、教育支出等方面的具體情況，簡單地提高免征額的做法并不公平。不僅不能起到個稅調節收入分配的作用，而且還會降低其公平性，對收入分配帶來負面影響，使財政收入減少。實際上，免征額只是諸多變量中的一個變量，只一味地強調提高它，而不考慮其他各種要素（例如最高邊際稅率、通脹指數），無異于“盲人摸象”，過于片面。

（二）改革對象存在局限性。我國個人所得稅的征收范圍僅限于城鎮居民，接近14億人口的大國，最被看重的超額累進稅率的調節機制，只覆蓋了3 000萬工薪階層，僅占全部人口的2%多一點。也就是說，個稅改革以來存在的突出問題是我國個稅征收對象主要是工薪階層，真正通過資本等其他手段取得所得的高收入群體卻不在超額累計稅率調整之列，從而使個稅不能有效調節到最應被調節的對象上。

四、個人所得稅改革的路徑

（一）建立綜合與分類相結合的稅制。目前我國實行的分類所得稅制，是基于改革開放初期，我國經濟處于初級的階段，一些新興的產業和商業模式還沒有出現，針對居民收入水平還較低，收入來源有限而設立的，按納稅人的各種應稅所得單獨分類，按各種收入分別課稅，不進行個人收入的匯總，在當時基本能夠涵蓋居民的所有收入，計算也簡單。但隨著我國經濟的快速發展，各種新興商業模式特別是互聯網等的出現和發展，居民的收入來源比較復雜（特別是高收入階層），并且收入結構也越來越多樣化，分類所得稅制不能涵蓋納稅人的全部所得，又容易造成不同納稅人、不同納稅項目和不同支付方式之間的稅負不公平。例如收入來源單一的工薪階層繳稅較多，收入來源多元化的高收入階層繳稅較少；勞務報酬所得繳稅較多，偶然所得繳稅較少；一次支付的稅負高于分次支付的稅負，等等，個稅的“增低、擴中、調高”的作用沒有體現。同時，稅負的不公平容易造成納稅人采用各種辦法如分解收入、分散所得、分次或分項扣除等來逃稅和避稅，導致稅款流失嚴重。

為解決上述問題，減輕中低收入層的稅收負擔，公平新形式下納稅人的稅負，應爭取逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅稅制。即除了對個人不同收入來源采取相應的分類外，還采用綜合個人所得稅制，將其全年的收入納入計征范圍。可以先合并部分稅目，將工薪所得、勞務報酬所得、稿酬所得等經常性、連續性勞動所得等，合并為“綜合所得”；其他財產性所得以及臨時性、偶然所得仍然作為“分類所得”。進而考慮逐步將財產轉讓所得、承包承租經營所得納入“綜合所得”，資本利得單獨分類。

（二）以家庭為納稅單位，合理調整稅前扣除。目前以個人為單位實行統一的個人所得稅的費用扣除，沒有考慮家庭實際負擔的差異。為完善我國個人所得稅制，調節納稅人的收入分配，公平稅負，應建立以家庭為納稅單位的個人所得稅制度，考慮通脹指數等，確定合理的免征額后，對家庭贍養老人、子女教育、醫療、住房按揭貸款利息等相關支出進行稅前抵扣。盡管這一途徑目前還亟待技術上的支撐，比如如何解決我國人口流動性大的問題，三代或多代家庭如何核算費用扣除；隱性收入如何監管的問題，但這也是我國個稅改革的方向。

（三）科學設計稅率，完善稅率設置。個人所得稅的再分配效應主要取決于稅率的累進性與平均性，稅率的累進性越強，對收入分配的調節作用就越強。我國個人所得稅采用超額累進稅率與比率稅率相結合的方式，工資薪金類為超額累進稅率3%—45%，股息紅利等為20%。有關研究結論一致表明，工薪所得中低收入者隨著收入的小幅增長，稅負增長較快，稅率累進程度較高，高收入者收入增長的稅負增幅比中低收入者的稅負增幅小，現行個稅對低工資收入者累進程度較高，對高收入者累進程度相對較弱，對中低收入者的調節力度遠遠大于高收入者，沒有很好達到調節收入分配、減少貧富差距的作用。另外，勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得、利息股息紅利所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得適用20%的比例稅率，不能體現“勤勞所得”和“非勤勞所得”的稅負差距，在取得較高勞務所得時還有可能會承擔更多的稅負，出現倒掛現象。

個稅要“增低、擴中、調高”，真正實現縮小貧富差距、調節收入分配，全國人大代表、財經委副主任黃奇帆建議，將工薪所得最高稅率由45%調至25%，作為個稅綜合與分類相結合的突破口。一方面，比對其他國家和我國香港地區（中國香港15%，新加坡22%，俄羅斯13%，巴西27.5%，加拿大33%，美國39.6%），不僅自然帶動稅率級距的減少，還能實現與資本利得稅率相當，降低監管難度，提升監管有效性。另一方面，也能避免現行稅率的一些突出弊端。特別是工薪階層尤其是專業技術人才，由于收入來源單一、稅收由單位代扣代繳而成為個稅收入的主力，占比已升至70%左右，而美國個稅的70%左右來源于10%的高收入者。我國的高收入者避稅動機強烈、方式多樣（如采取“工作在大陸、工資在海外”或者“錢在企業、不拿工資”等方式避稅），高稅率并沒有帶來高稅收。2016年我國個稅占稅收收入比僅為7.74%，遠低于發達國家30%甚至是發展中國家15%的水平。為了“獎勤罰懶”，有利于社會公平，應區別對待“勤勞所得”與“非勤勞所得”，建議調高“非勤勞所得”稅率。

（四）建立收入和財產信息系統，加強稅收征管。從合并稅目到費用扣除，從家庭申報到稅率調整，是一個連續性的系統工程，需要完善的配套措施和技術支持。在年收入12萬元以上自行申報納稅的已有信息的基礎上，稅務部門還要積極建立居民個人收入和財產信息管理系統，以加強稅收征管，保證個人所得稅制有效運行。一是可考慮借鑒美國、澳大利亞等國家的做法，建立個人稅務號碼，如同身份證號碼一樣終身不變，所有的收入信息跟著這個號碼走，方便稅務部門對居民個人收入信息的管理。二是積極推進銀行的個人收支結算系統建設，加強稅務部門與其他相關部門特別是銀行的信息共享，建立全國范圍內統一的計算機稅收信息網絡。三是建立個人財產實名登記制度，在個人取得收入和利用銀行賬戶結算時，通過計算機管理信息網絡對個人的各種重要收入進行監控和稽查，并逐步實現與銀行、財政、企業、工商行政管理、海關、邊防、公安、檢察院、法院等相關職能部門聯網，形成多方聯動、協同辦稅和護稅，強化稅務稽查，打擊偷逃稅行為，實現有效征管。

總之，個稅要更好地調節收入分配、實現社會公平，需要不斷地進行完善，在信息技術支持下，考慮以家庭為納稅單位，逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制度。

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