“營改增”的減稅效應、政策缺陷與制度重構

摘要：“營改增”有著縝密的制度變遷邏輯，引領我國稅制走向公平與效率，堪稱是一場深刻的制度變革。“營改增”對建筑業、房地產業、金融業、保險業、生活服務業都產生了極為深遠的影響，使我國稅制真正向消費型增值稅轉型。此外，“營改增”的制度轉換成本、政策缺陷也是不容忽視的。文章從頂層設計、報價模式、金融利息抵扣、簡易計稅方法等角度探討“營改增”，并對增值稅立法和制度重構提出若干政策建議。

關鍵詞：營改增 簡易計稅方法 制度重構

一、“營改增”減稅效應的行業比較

“營改增”是1994年分稅制改革以來我國經濟領域最深刻的一次稅制改革，使國家在完善稅制方面又邁進了一大步。“營改增”區分不同行業、不同稅目稅率，分別規定不同的稅收政策和稅務處理模式，每一行業受到“營改增”的影響程度也不盡相同，不同企業的增值稅實際負擔率也不盡相同。因此，“營改增”的行業效應因行業不同而呈現出不同的特點。下面結合制造業、商貿業、建筑業、房地產業、金融業和生活服務業等不同行業，對“營改增”的減稅效應進行深入分析。

（一）制造業與商貿業。原先已經實行增值稅制度的制造業（涵蓋銷售貨物、加工、修理修配勞務）、商貿業，這次“營改增”會獲得更多利好政策。原因在于其他新增“營改增”行業拓展了制造業與商貿業的進項稅額抵扣范圍，這兩個行業的企業稅負因“營改增”而顯著降低。增值稅新增的三大稅目——“銷售服務”“銷售不動產”“銷售無形資產”，都納入增值稅征收范圍，對制造企業、商貿企業來說，只要購買服務、購買不動產和無形資產獲得合法的增值稅專用發票，都可以抵扣增值稅進項稅額，享受明顯的“減稅效應”，這也標志著我國增值稅正式過渡到規范的消費型增值稅。

（二）建筑業。建筑業“營改增”政策規定，老項目和“甲供工程”“清包工”項目可以選擇采用簡易計稅方法，其稅負不會出現大的波動，甚至因為價稅分離而減少其應納稅額，所以建筑業在過渡期間的整體稅負會有所下降。“營改增”后，建筑業新項目適用的增值稅率為11%，如果不能獲取足額的可抵扣的進項稅額，該行業將面臨實際稅負率的顯著增加。即建筑業的稅負水平不僅取決于銷項稅額的大小，也取決于允許抵扣的進項稅額的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很難取得進項稅額，加上建筑企業的工資薪金、勞務費呈逐年增長之勢，而工資薪金、職工福利費、勞務費等不能抵扣進項稅額，無形中擴大了不能抵扣進項稅額的支出比重。此外，由于建筑工程項目金額巨大，工程預收款及工程決算款支付時，進項稅額不能得到及時抵扣，會讓建筑企業出現巨額現金流出。

還有兩個因素也顯著影響建筑企業的稅負率：一是上下游企業之間的博弈關系體現在爭奪建筑材料的購買權以增加稅額抵扣力度，這導致建筑行業“甲供工程”“清包工”明顯增多，雖然可以選擇簡易計稅方法，但是無形中削減了建筑業的利潤空間；二是以往建筑行業內部存在大量“掛靠模式”，如果繼續采取“掛靠模式”，銷項稅額的提高不僅抬高了被掛靠方的稅負水平，也給“掛靠模式”的多方當事人帶來了虛開增值稅專用發票的風險，所以建筑業“掛靠模式”可能會因“營改增”而徹底消失。綜合上述多種影響因素，筆者認為建筑業短期內很難扭轉稅負增長的大趨勢。

（三）房地產業。“營改增”給房地產業帶來利好政策。原因是確認房地產銷售額時，允許以全部價款和價外費用之和扣除對應的土地出讓金后的余額作為銷售額，這導致房地產銷售環節的實際稅負率下降。進項稅額抵扣使得房地產企業最終銷售不動產的增值稅稅負率低于5%的營業稅。房地產老項目可以選擇采用簡易計稅方法計稅，緩解行業的稅負波動風險。假設在房地產開發活動中土地成本占到全部價款和價外費用之和的40%，則銷售不動產的實際稅負率為：11%×（1-40%）=6.6%，相當于比原來銷售不動產的5%的營業稅稅率高出1.6%，但此時還未抵扣進項稅額，若滿足下式：可抵扣的進項稅額≥（全部價款+價外費用-土地成本）×1.6%，則房地產業最終的增值稅稅負率會低于營業稅制下的5%的稅負率。實際上，房地產業購入的所有貨物、服務、無形資產、不動產等取得扣稅憑證的合法的進項稅額都允許抵扣，房地產企業因此會出現顯著的“減稅效應”。

（四）金融業。金融業雖然主業圍繞融資業務展開，相對單純，但其衍生出的金融服務和金融商品類型繁多，衡量金融服務增值的口徑目前不統一，金融商品的界定不統一。“增值稅”顧名思義，側重于對經濟循環中銷售或交換商品產生的增值額征稅，針對金融業而言，難點在于科學界定和衡量增值額，這是金融業“營改增”的關鍵點。金融業“營改增”后一般納稅人可以采用一般計稅方法，允許采用稅款抵扣制。但是，存款方（法人或自然人）獲取的存款利息收入免征增值稅，貸款方向金融機構支付的貸款利息支出也不得計算抵扣增值稅，僅對金融機構所獲取的貸款利息收入征收增值稅。因此，貸款利息支出和貸款利息收入的增值稅處理不匹配，導致未能徹底解決金融業和實體經濟之間的增值稅抵扣問題，全行業、全范圍打通增值稅抵扣鏈條的理想遠未實現。值得注意的是，年末累計金融商品轉讓價差不得結轉抵減下一年度的應稅收入，也會加大金融業的增值稅負擔。此外，金融業普遍購置大額固定資產（包括有形動產和不動產）的概率較低，如果僅憑購進一些服務項目抵扣進項稅額，則最終金融業的增值稅負擔也難以出現較大幅度的下降。而此次“營改增”對融資性售后回租是一個利好，融資性售后回租業務最后重新劃分為金融業，按照6%的增值稅稅率征收，稅負率相比以前有所下降。

（五）保險業。“營改增”對壽險的影響微弱。壽險公司免稅政策由營業稅平移至增值稅，但對財險公司有一定程度的影響，“營改增”后導致財險公司的凈利潤水平有所下降。保險成本以賠款支出和人力成本為主，但按現行“營改增”政策這部分成本無法抵扣進項稅額，這無疑會加重保險行業的稅收負擔。由于保險行業的集中管理，即由集團總部統一管理的再保險業務和物資采購，與現行的稅收管理制度存在矛盾，無法順利地將可抵扣的成本反映在最終的成本中，導致總部（總公司或集團公司）的進項稅額倒掛，而分支公司無票可抵，間接引起保險行業稅負增加。

（六）生活服務業。生活服務企業由于所購入的進項稅額不會太多，“營改增”后其增值稅實際稅負率不會比6%下降太多，可能會在5%左右徘徊，這與原來的營業稅稅負率沒有太大差異。由于生活服務業涉及餐飲、酒店、日常生活服務等具體行業，它們之間因為進項稅額抵扣情況不同而存在一定程度的稅負率差異。具體每一類生活服務業稅負率的變化情況，還需進行更加細致的稅負測算。同時，一些生活服務類公司不含稅銷售額在500萬元以下，屬于小規模納稅人，適用3%的征收率，其總體稅負較輕。

二、“營改增”的政策缺陷

全面推行“營改增”，利大于弊，贏得社會各界的普遍認同，倒逼攻堅階段的財稅體制改革。但此次“營改增”也暴露出一些政策缺陷，涵蓋制度設計、政策細節以及執行層面，筆者對此進行剖析并希對未來的增值稅立法有所裨益。

（一）“營改增”頂層設計與解釋權問題。“營改增”政策的主體文件是《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），該文件是在2016年3月23日頒布的，若從2012年1月1日上海首次推行“營改增”試點算起，至今已歷時五年多，但“營改增”政策卻留下很多稅制設計遺憾，基本特征可以概括為“政策不全、政策不細、政策不透”，導致“營改增”政策出臺后各地基層稅務部門的政策解釋多如牛毛。在隨后的四五個月內，財政部、國家稅務總局又補充出臺一批關鍵性“補丁”文件，已有七八十項之多，如果這些“補丁”文件不出臺，則無法確保每個行業稅負只減不增，也無法使“營改增”框架性政策在實踐中落地。這在一定程度上說明“營改增”政策制定的不夠細，政策解釋不夠透徹，政策實操性跟不上社會經濟發展。例如，2016年7月4日，財政部發布了《關于征求<關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）意見的函>》（財辦會[2016]27號），進一步規范增值稅會計處理。這一文件對企業財稅處理產生了影響，筆者認為該文件應早出臺，至少和“營改增”政策應該同步執行。直至2016年12月3日，《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會[2016]22號）正式出臺，但距“營改增”全面推行已經過去8個多月，若企業此前未能采取與該文件規定一致的會計處理，是否必須對原來的會計處理進行調整呢？從專業角度分析這是必須的，即企業的會計處理與政策規定不一致的必須進行追溯調整。如果早頒布文件，就不會給企業增添無謂的會計追溯調整成本。

（二）“不含稅”報價模式未能在實踐中推行。增值稅是價外稅，如果采用“含稅價”報價體系，則必須進行價稅分離，才能計算應納增值稅額；如果采用“不含稅價”報價體系，則不須進行價稅分離，可直接計算應納增值稅額。但此次“營改增”試點，相關部門未能就此問題進行有效引導，最終選擇了“含稅價”報價模式，從而導致增值稅的計算必須首先進行“價稅分離”，然后才能計算增值稅額。“含稅價”報價模式：一是增加了增值稅計算的復雜性。價稅分離計算增值稅的過程必須先做除法，再做乘法，由于增值稅適用17%、13%、11%、6%、5%、3%等多檔比例稅率，無疑增加了計算的難度和保留的小數點位數。二是增加了其他相關稅種的計算難度。按照《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）的相關規定，“營改增”后，契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據明確如下：（1）計征契稅的成交價格不含增值稅。（2）用于出租的房產項目，計征房產稅的租金收入不含增值稅。（3）土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。三是不利于培養法人和自然人的依法納稅意識。采用“含稅價”報價模式，法人和自然人在日常經營活動中發生了銷售貨物、加工修理修配勞務、銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產等業務時，都不認為自己必須承擔增值稅，而是想方設法轉嫁稅負或規避稅收。如果采用“不含稅價”報價模式，則不僅銷售方知悉所應承擔的增值稅負擔，購買方也非常清楚自己所付出的增值稅額，有利于在市場經濟中樹立依法納稅意識。

住房城鄉建設部也在“營改增”期間多次頒發文件指導建筑業計稅依據的制定。譬如，《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）規定，工程造價=稅前工程造價×（1+11%）=（人工費+材料費+施工機具使用費+企業管理費+規費+利潤）×（1+11%），這里的工程造價采取的是“含稅價”報價模式。本來建設工程的內部成本費用預算采取的是不含稅價，但對外報價時必須加上相應的增值稅額作為最終報價。此后，全國各地紛紛效仿，頒布類似的政策以規范建設工程報價，北京市和上海市分別于2016年4月份頒發《北京市住房和城鄉建設委員會關于印發〈關于建筑業營業稅改征增值稅調整北京市建設工程計價依據的實施意見〉的通知》（京建發[2016]116號）和《關于實施建筑業營業稅改增值稅調整本市建設工程計價依據的通知》（滬建市管[2016]42號），對轄區內的建設工程報價予以指導，這是“含稅價”報價模式的典型例證。

（三）金融貸款利息支出抵扣進項稅額問題。雖然金融機構實行稅款抵扣制，抵扣鏈條趨于完整，稅制的公平性也逐漸顯現。但是，對于其下游客戶而言，如果屬于一般納稅人，則僅允許抵扣接受直接收費金融服務所支付的手續費、傭金、管理費、服務費、開戶費、結算費等各類費用支出的進項稅額，而貸款利息支出不允許抵扣進項稅額，金融商品轉讓也不能獲得增值稅專用發票（政策規定金融機構轉讓金融商品時不得開具增值稅專用發票），導致金融借貸環節大量利息支出的進項稅額得不到抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷，增加了金融機構下游客戶的增值稅負擔。“貸款利息支出不允許抵扣進項稅額”的政策規定，最大的缺陷在于未能打通金融業與實體經濟之間的增值稅抵扣通道，稅款抵扣鏈條被割斷，這極大地影響了實體經濟舉債經營的積極性，實體經濟可能因此而產生對融資租賃的更多依賴。但融資租賃只能滿足缺乏購買設備或不動產所需資金的融資訴求，對于缺乏貨幣資金滿足營運所需的企業而言，仍無法找到能夠滿足抵扣進項稅額的融資渠道。

（四）選擇采用簡易計稅方法的科學性。為了防止“營改增”各行業稅負增長現象的發生，財稅[2016]36號文件規定了可以選擇簡易計稅方法的多種情形。為實現“各行業稅負只減不增”的改革效果，除小規模納稅人外，一般納稅人選擇采用簡易計稅方法，具體情形如下頁表所示。

根據行為動因和結果分析，允許選擇采用簡易計稅方法的情形可歸納為以下若干情形：（1）稅務部門出于稅制平穩過渡考慮，防止老項目在“營改增”后出現稅負激增現象，允許選擇采用簡易計稅方法以保證平穩過渡，譬如，2016年4月30日之前動工的建筑承包工程老項目、房地產開發老項目，允許采用簡易計稅方法。但這種情形隨老項目的結束而不會再發生。（2）對于“營改增”后抵扣較少造成稅負激增的業務模式，允許選擇采用簡易計稅方法，這一種情形屬稅收照顧，是一種例外事項的特殊性規定。譬如，建筑業常見的“清包工”“甲供工程”業務模式，因為建筑企業（乙方）存在建筑材料抵扣較少甚至沒有抵扣的情況，允許選擇采用簡易計稅方法以有效控制該類業務的實際稅負率。（3）某項業務在營業稅制度下享受低稅率優惠，“營改增”后延續該項優惠稅率政策，即采用簡易計稅方法保證該項業務享受低稅率待遇，這屬于稅收優惠范疇。譬如，縣及以下級別的農村合作銀行和農村商業銀行提供的涉農金融服務業務，可以選擇采用簡易計稅方法，適用3%的優惠稅率。（4）采取差額計稅方式的某些業務，選擇簡易計稅方法可以控制銷售額以保證該業務模式下不會產生過高的增值稅負擔。譬如，勞務派遣、人力資源外包服務等業務，允許選擇采用簡易計稅方法差額計稅，即以全部價款和價外費用減去代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理的社會保險、住房公積金后的余額確認為銷售額。

雖然簡易計稅方法的應用都是有一定條件和理由，簡易計稅方法可以視為一種對特殊事項的例外處理，但“營改增”給出如此之多的簡易計稅方法的應用事項，是否會對增值稅制度造成嚴重沖擊應加以關注。能否從實踐層面驗證其科學性是一個值得探討的話題。

此外，還有一個政策問題也需要關注，即與管理者、勞動力等人員有關的費用支出的進項稅額不允許抵扣，這類費用支出主要包括工資薪金、勞務費用等直接人工費用、人身保險費以及與人員相關的交通費等。筆者認為，按照馬克思經濟學所倡導的勞動價值論以及勞動力再生產的成本補償觀，勞動力再生產其實也有成本耗費，也需要從增值額中扣除。否則這一政策的現實結果是增加了各個行業增值稅的實際稅負水平，尤其是對于那些勞動力密集型企業而言，增值稅負擔的增長不容忽視，這在一定程度上阻礙了勞動力密集型服務業的快速發展。

三、“營改增”后的增值稅制度重構

“營改增”是增值稅改革新的起點。“營改增”后，將面臨增值稅立法，即系統重構增值稅制度。面對重構增值稅制度的大好時機，我們必須抓住關鍵問題，創造一個發揮公平透明、減稅增信效應的良稅典范。

（一）增值稅制度重構，凸顯市場調節機制。增值稅制度重構，必須破除“營改增”的政策積弊，完善增值稅立法的市場機制，減少行政干預手段。此次“營改增”試點政策，強調實現從“營業稅”到“增值稅”的平穩過渡。稅制設計的過渡期政策一般以維持或降低原稅負水平為標準，體現在“營改增”方面就是采取了一系列特殊性扣除政策和簡易計稅方法，這些例外事項確保過渡時期稅負不增反降，這是否可以視為一種行政干預？因此，重構增值稅制度，必須廣泛征求社會各界的意見和建議，廢除一系列違背稅制公平原則的不合理條款，堅持稅收法定原則，減少人為因素和行政干預對增值稅制度設計的影響，還原增值稅的稅收中性，為增值稅立法奠定基礎。

（二）增值稅制度重構，揭秘“增值額”構成。“增值額”是指從銷售額中扣除當期購進商品與勞務所付出的代價后剩余的價值量，也就是企業或個人在生產經營過程中新創造的價值。而商品和勞務的價值有兩層含義：一是物化勞動轉移的價值；二是活勞動所創造的價值。物化勞動轉移的價值，包括耗用原材料、燃料、低值易耗品和固定資產等轉移到商品中的價值；活勞動所創造的價值，表現為工資薪金、租金、資金利息和企業經營利潤等。由此可以看出，這里的增值額就等于活勞動所創造的價值量，相當于國民凈產值或國民收入。

一般納稅人所適用的增值稅計稅方法就是稅款抵扣制，即將交易活動中的進項稅額從銷項稅額中予以抵扣，然后計算應繳納的增值稅。假如進項稅額和銷項稅額所適用的稅率一致，則增值稅恰好等于增值額乘以稅率。制造業、商貿業、建筑業、房地產業所創造的增值額易于理解、易于計算，但銀行、保險、證券、融資租賃等行業的增值額是什么，增值額的口徑不易把握，導致增值額不易計算。所以，金融業征收增值稅的基本原理不夠清晰，各類金融業務的運作模式和收益率水平均有所不同，其增值額也不好確定，這是金融業“營改增”遇到的關鍵性問題。因此，下一步增值稅立法應闡釋清楚，嚴格界定金融業務增值額的計算口徑。

此外，人工成本未能納入抵扣范圍，一些融資費用、招待費用等尚未能納入抵扣范圍，也在一定程度上削弱了增值稅的稅收中性作用。

（三）增值稅制度重構，打破實體經濟與金融經濟之間的屏障。增值稅制度重構，必須打破實體企業與金融機構之間的天然屏障。而這次“營改增”，出于財政收入、抵扣技術等考慮，政策允許金融機構可以抵扣實體經濟的進項稅額，但實體經濟不能抵扣利息支出和金融商品轉讓的進項稅額，這就造成兩大經濟體之間增值稅抵扣鏈條斷裂，增加了到金融機構融資的下游企業的稅收負擔。其實，“營改增”不僅需要打破實體經濟與金融經濟之間的屏障，也需要在其他各個行業之間建立完整的抵扣鏈條，提高各個行業之間的關聯度，實現實體經濟各產業板塊之間以及實體經濟與金融經濟之間的融合。

（四）增值稅制度重構，旨在建立“公平透明，減稅增信”的稅制體系。我國全面推行“營改增”，其經濟效應在于“公平透明、減稅增信”，即“營改增”不僅能夠促進稅制公平、信息公開透明，還能合理降低企業整體稅負，有效增強社會各界的稅收信用度，對我國稅制改革和稅收信用體系建設起到重要的推動作用。2017年4月19日，李克強總理主持召開國務院常務會議，決定推出進一步減稅措施，持續推動實體經濟降成本減稅負，這是深入推進供給側結構性改革的重要舉措，有利于增強企業活力和創造力。此次減稅措施以繼續推進“營改增”為契機，減并優化增值稅稅率結構，自2017年7月1日起，將增值稅稅率由四檔減至17%、11%、6%三檔，取消13%這一檔稅率，將農產品、天然氣、報紙雜志等增值稅稅率從13%降至11%。

增值稅制度不僅在專用發票管理方面相當嚴格，而且也對業務的真實性和現金流提出了強制性約束，是加強稅務管理、推進稅收信息化的重要舉措。“營改增”后，增值稅抵扣機制覆蓋面更廣，出于稅款抵扣的需要，下游企業向上游企業索取發票，既促進了市場運行機制和秩序的規范，又進一步營造了“褒揚誠信、懲戒失信”的社會誠信環境。“營改增”后的增值稅立法，不僅是一次重塑稅制公平的良機，也是一次構建稅收信用的契機。

增值稅制度重構，我們期盼建立一個課稅范圍廣、稅率檔次少的現代增值稅制度，充分體現稅收中性原則，減少對投資和生產決策的負面影響，促進生產要素在市場中的無障礙流動，提高要素生產力水平，構建一個公平透明、誠信高效的增值稅制度體系，充分發揮市場對資源優化配置的功能，實現產融結合、產業融合，推動我國經濟走向持續繁榮。

參考文獻：

[1]高培勇.營改增的功能定位與前行脈絡[J].稅務研究，2013，（7）.

[2]胡怡健，田志偉.我國“營改增”的財政經濟效應[J].稅務研究，2014，（1）.

[3]蔡昌.建筑、房地產業“營改增”新政與稅收籌劃[M].北京：中國財政經濟出版社，2016.

[4]蔡昌.金融業“營改增”新政與稅收籌劃[M].北京：中國財政經濟出版社，2016.