國家審計機關監督指導內部審計方法的有效性研究

田峰++孟佳琪

【摘 要】 國家審計機關監督、指導內部審計是國家法律法規賦予國家審計的職責與權力。文章在論述國家審計機關監督、指導內部審計法律依據的基礎上，對全國25個省的審計廳以及廣東、山西、甘肅3個省的企事業單位的內部審計機構進行了問卷調查，研究了國家審計機關監督、指導內部審計各方法的有效性。研究發現，國家審計機關監督、指導內部審計方法的有效性較低，針對各監督、指導方法存在的問題，文章從法律制度、方法實施、方法創新等方面提出了改善國家審計機關監督、指導內部審計工作的建議。

【關鍵詞】 國家審計機關； 內部審計； 內部審計方法

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）13-0106-06

一、引言

國家審計機關監督、指導內部審計是《審計法》賦予國家審計的職責與權力。那么，現實中審計機關監督、指導內部審計的效果如何？從審計署《2015年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》中可看出一些端倪。審計42個中央部門及241家所屬單位發現違規套取和使用資金問題還時有發生；審計5家金融機構，發現一些工作人員存在違規放貸、違規辦理保險或債券、股票業務等問題，有18起涉嫌重大違紀違法；審計10戶中央企業的284項重大經濟決策中，有51項存在違規決策、違反程序決策、決策不當等問題，造成損失浪費等126.82億元，發現47起重大違紀違法問題線索涉及295.02億元。上述被審計單位之所以出現這么多的問題，作為內部“免疫系統”的內部審計難逃其責。內部審計沒有發揮其應有的效果，是否與審計機關監督、指導內部審計的方法存在問題有關，值得深入研究。

本文以國家審計機關監督、指導內部審計方法的有效性作為研究對象，對全國25個省的審計廳以及廣東、山西、甘肅3個省的企事業單位的內部審計機構進行了問卷調查，從國家審計機關和被審計單位內部審計機構兩個角度同時進行研究，以全面、客觀評價監督指導方法的有效性，并就當前監督、指導方法存在的不足提出針對性的建議，以全面加強國家審計對內部審計的監督和指導，提高內部審計質量，促進審計“免疫系統”在不同治理層面的有效發揮。

本文的貢獻在于：第一，對審計機關監督指導內部審計的必要性、重要性進行了系統的理論闡述，為此項工作的開展提供了比較充分的理論依據；第二，運用問卷調查法對審計機關監督與指導內部審計的方法、監督與指導方法的有效性、存在問題及其產生原因等進行實際調查與研究，為提出改善審計機關監督、指導內部審計工作，促進內部審計工作質量的提高，提供了比較系統、可靠的現實依據。

二、文獻回顧

國家審計機關監督、指導內部審計具有相應的法律依據和現實基礎。在法律依據上，最高審計機關國際組織（INTOSAI）發布的審計準則（1995）[1]、美國《預算和審計法》、瑞典《國家審計局法》等都做出審計機關監督、指導內部審計的相關規定，國內學者也多以國家法律制度作為審計機關監督、指導內部審計的理論依據[2]。在現實需求上，國家審計在中國特色社會主義審計體系中的主導地位，決定了國家審計機關應對內部審計進行監督和指導[3]，同時對內部審計的監督和指導也是審計事業統籌兼顧、科學發展的重要內容[4]。具體而言，從國家審計機關的需求視角來看，國家審計機關對內部審計的監督和指導，可節約審計資源、控制審計風險和推進國家治理[3]；從內部審計機構的需求視角來看，內部審計在發展過程中存在一定的問題[4]，為提高內部審計的質量，促進內部審計的發展，內部審計需要國家審計機關的監督和指導[5]。

為保障國家審計機關對內部審計監督和指導的質量和效果，實施監督和指導的具體形式和方法有：建立健全相關的法律法規制度[6]；開展內審質量的檢查評估[7]，包括內審機構和人員的建設情況、內審制度的健全情況[8]、內審工作質量的檢查考核[7]、內審人員職業道德遵守情況[9]，其中監督和指導內部審計的工作質量可借鑒的做法是“以審促質”“以審促建”[10]；開展內審工作的經驗交流，經驗交流的具體做法包括外出考察學習[11]、年度工作會議[10]、工作總結和書面報告、經驗交流會和主題交流活動[9]；開展內審工作的宣傳活動，包括法規制度的宣傳[11]、多種媒體手段的宣傳[12]、評選優秀單位和個人[13]、表彰獎勵優秀單位和個人[14]、總結內審工作成果[15]、評選優秀科研論文；提高內審人員的素質，各內審機構嚴把進人關[7]，以需求為導向，加強對內審人員的后續教育培訓[8]，借助職業資格證書的考試培訓、“以審代訓”[12]提高內審人員的素質；將內審的監督和指導列為國家審計機關的工作重點[7]，制定管轄范圍內的內審工作發展規劃、工作重點[6]；開展內審的理論研究和學術交流。

現有文獻多是集中于國家審計對內部審計監督和指導的依據、方法上，但是并未對監督指導的依據進行過系統性的梳理，也未對監督指導方法的有效性進行過深入評價。因此，本文在重新構建國家審計機關監督指導內部審計的理論框架基礎之上，對目前國家審計監督指導內部審計方法的有效性進行調查研究，以全面、客觀地評價監督指導方法的有效性。

三、審計機關監督、指導內部審計的理論基礎

（一）審計機關監督、指導內部審計的法律依據

我國審計機關監督和指導內部審計的法律發展可分為三個階段，第一階段為1994年《審計法》頒布前，第二階段為1994年《審計法》頒布后至2010年《審計法實施條例》修訂前，第三階段為2010年《審計法實施條例》修訂后至今。

第一階段中，審計署發布了關于內部審計工作的若干規定，此階段確立了國家審計機關對內部審計業務有指導的職責，但未做出監督的相關規定。這一階段工作的主要內容是幫助政府部門、企業事業組織等單位設立內部審計機構，建立內部審計制度，因此審計署發布的若干規定重點強調國家審計機關對內部審計業務的指導職能。

第二階段中，由于在第一階段政府各部門、企業事業組織等單位已相繼建立內部審計機構，并逐步健全內部審計制度，因此，1994年《審計法》賦予國家審計機關監督和指導的權力后，國家審計機關開始加強對內部審計的監督和指導，國務院、審計署和各部門也相繼出臺各類內部審計的條例規定，強化國家審計機關對內部審計的監督和指導。在這一階段主要有兩個重大的突破，一方面是國家審計機關在對內部審計業務指導的基礎上，增加了對內部審計的監督職責；另一方面是首次以法律的形式對監督和指導的職責進行了規定。

第三階段中，2010年《審計法實施條例》修訂后，實施條例明確了審計機關可通過內部審計協會加強對內部審計的監督指導，內部審計協會成為審計機關可以依靠的一個助手，審計機關授讓了監督指導職責[16]。

（二）審計機關監督、指導內部審計的方法辨析及有效性界定

審計機關監督和指導方法各有側重點。本文分別對“監督”和“指導”兩類方法進行辨析。

一方面，審計機關對內部審計“監督”的要點在于督促應當實行內部審計監督制度的單位，認真履行其法律義務，落實《審計法》及相關規定，設置內審機構，健全內審制度，開展內審工作[17]，這種監督體現在對內審人員、內審機構、單位整體的監督，主要突出法規的執行、規章制度的落實以及建章立制的行政約束和管理手段[18]。因此，“監督”更多的是一種剛性執法[19]。在此，本文認為，審計機關監督內部審計的方法主要包括審計報告中書面提出改進建議、審計過程中口頭提出改進建議、接受內部審計人員的投訴或求助、檢查內部審計工作質量等。

另一方面，“指導”是對開展內部審計工作而言的，它側重于幫助內審機構及其工作人員，按照有關法規做好內審工作，提高審計質量和審計效果，幫助加強規范化建設，總結和推廣先進經驗等，這種“指導”體現在對內部審計人員、內審機構和單位整體進行活動的具體指導。因此，“指導”更多的是一種柔性管理。本文認為，審計機關指導內部審計的方法主要包括評選表彰優秀內部審計項目、組織內部審計人員進行培訓、開展內部審計經驗交流和現場觀摩、評選表彰內部審計先進工作者、要求內部審計人員購買資料進行學習等。

基于上述方法辨析，提出審計機關監督和指導方法的有效性，是指審計機關借助多種手段方法對各單位的內部審計進行監督和指導，并對這種監督和指導達到預期目標的程度進行評估。具體來看，監督和指導方法的有效性分為兩個層次，第一層次是審計機關實施的有效性，第二層次是內部審計接受的有效性。

（三）審計機關監督、指導內部審計的理論分析框架

本文依據審計機關監督指導內部審計的理論依據和法律依據，論證了審計機關需要對內部審計進行監督指導，而內部審計也需要審計機關的這種監督指導。在此基礎上，檢驗了審計機關監督指導內部審計方法的有效性。因此，構建了如圖1所示的審計機關監督、指導內部審計的理論分析框架。

四、研究設計

（一）研究問題

本文希望通過對審計機關與企事業單位內部審計機構的問卷調查，能延伸回答以下問題：（1）審計機關與內部審計機構對審計機關監督指導的認識。（2）審計機關視角下監督指導方法的有效性如何？（3）內部審計視角下監督指導方法的有效性如何？（4）審計機關監督指導內部審計過程中存在的問題。

（二）問卷設計與調查對象的選擇

本文采用問卷調查的研究方法，選取全國25個省的審計廳以及廣東、山西、甘肅3個省的企事業單位的內部審計機構進行問卷調查。本文調查對象包括大多數的省級地方審計單位，以及東部、中部、西部三個地區被審計單位的內部審計機構，樣本問卷調查對象從單位性質、業務范圍等方面來看具有一定的代表性。針對省級地方審計單位和企事業單位內部審計機構進行的問卷調查，省級地方審計單位的問卷由審計廳主管監督指導工作的領導人或具體從事監督指導工作的人員填寫，問卷內容覆蓋了審計機關對監督和指導的認識、監督和指導的方法、效果及存在的問題等相關內容；山西省等企事業單位內部審計機構問卷由各單位內部審計領導人或內部審計機構具體負責人填寫，問卷內容覆蓋了內部審計機構對監督和指導的認識、監督指導效果、接受監督和指導的原因及存在的問題等相關內容。

（三）問卷處理說明

為了對審計機關監督指導內部審計方法的有效性進行研究，需要對問卷調查結果進行量化處理。本文在數據錄入與結果分析過程中，問卷4個選項的方法對選項按實施效果從低到高依次分別賦值為25分、50分、75分、100分，3個選項的方法則對選項分別賦值為25分、62.5分、100分。

五、問卷調查與結果分析

（一）基本情況統計

1.按國家關于東部、中部、西部地區的劃分原則，對調查對象按區域劃分統計發現，審計機關調查問卷東部收回9份，占比36%；中部收回9份，占比36%；西部收回7份，占比28%。內部審計機構調查問卷東部收回9份，占比21.4%；中部收回30份，占比71.4%；西部收回3份，占比7.1%。

2.對調查對象在單位中擔任職位的調查顯示，審計機關調查問卷中，76%為審計機關執行監督指導的工作人員，24%為主管監督指導的廳領導；內部審計機構問卷中，64.3%為單位內部審計部門負責人，36.7%為單位主管內部審計的領導人。

（二）對監督指導的認識分析

審計機關監督指導內部審計是國家法律賦予的職責，這種監督指導對于國家治理效果和內部審計工作質量的提高有重要的現實意義。審計機關對這項職責的認識，會直接影響其監督指導內部審計工作的重視程度，而內部審計機構對監督指導的認識，會直接影響其對審計機關監督指導的接受程度。為調查審計機關與內部審計機構對監督指導的認識，設立了如表1所示的選項。

針對國家審計機關是否應當監督內部審計調查發現，有64%的審計機關和71.4%的內部審計機構認為國家審計應對內部審計實施監督，表明無論審計機關還是內部審計機構，已認識到審計機關的監督對于提高內部審計獨立性和單位領導重視的重要性。

針對國家審計是否應當指導內部審計調查發現，有96%的審計機關認為國家審計應指導內部審計，表明審計機關認識到了指導內部審計的必要性和重要性，內部審計工作質量的提高需要審計機關的指導；所有內部審計機構都認為國家審計應指導內部審計，表明內部審計機構認為其內部審計工作存在問題，需要國家審計的指導，這種審計機關的指導有助于提高單位內部審計的工作質量。

（三）審計機關視角下監督指導方法的有效性分析

本文根據審計機關常用的監督指導方法，對各方法的實施有效性進行了問卷調查，并對各方法分別進行賦值，結果如表2所示。從審計機關監督指導的實施有效性來看，審計機關實施監督指導的有效性分值僅為51.92分，表明審計機關監督指導內部審計的方法有效性一般，需進一步改進以提高審計機關監督指導內部審計的有效性。

審計機關監督內部審計的方法有效性分值為47.83分，各監督方法的有效性整體分布于43—50分之間，其中審計機關檢查內部審計工作質量的有效性和在審計報告中（書面形式）或審計過程中（口頭形式）提出改進建議的有效性相對較高，這兩種監督方法在審計機關監督過程中是常見的監督形式，也是監督過程中剛性執法的體現，而接受內部審計人員的投訴或求助進行監督的有效性較低，原因可能是在監督過程中接受投訴或求助較少。

審計機關指導內部審計方法的有效性分值為56分，表明審計機關實施指導效果較好，積極落實指導內部審計的各項工作，通過多種指導方法對內部審計實施指導。在指導方法中，組織內部審計人員進行培訓的有效性最高，分值為70分，表明審計機關已意識到內部審計人員素質對于內部審計工作質量影響的重要性，通過組織內部審計人員培訓指導內部審計，實現提高內部審計工作質量的目標。審計機關要求內部審計人員購買資料進行學習的有效性分值僅為37分，這一指導方法有效性較差的原因可能是審計機關并未硬性要求內部審計機構購買資料展開學習，或雖對內部審計硬性要求購買資料學習但未深入落實，沒有對內部審計購買資料學習情況實施有效的控制。審計機關實施指導過程中，通過評選優秀內部審計項目、開展經驗交流和現場觀摩、評選內部審計先進工作者進行指導的效果一般。

（四）內部審計視角下監督指導方法的有效性分析

審計機關監督指導方法的有效性與審計機關實施的有效性有關，同時內部審計機構的接受效果也直接影響著審計機關監督指導方法的有效性。在此本文從內部審計的視角下，對審計機關監督指導方法的有效性進行了分析，內部審計接受監督指導的有效性情況詳見表2。從總體上來看，內部審計接受審計機關監督指導的有效性分值為50.98分，這與審計機關實施監督指導的有效性分值相近，表明內部審計機構積極配合審計機關的監督和指導，并以實際行動積極響應審計機關的監督和指導。因此，內部審計接受審計機關監督指導效果一般的原因在于審計機關實施監督指導的有效性較低，內部審計機構雖積極配合，但不能從根本上改善監督指導的效果。

內部審計接受監督的有效性分值為46.73分，與審計機關實施監督有效性的分值相近，表明內部審計接受監督的效果更多的是受審計機關的實施效果影響，而非內部審計機構自身自覺配合程度或接受程度起決定性作用。在監督方法中，內部審計機構接受審計機關在審計報告中（書面形式）或審計過程中（口頭形式）提出改進建議的有效性較好，內部審計向審計機關提出投訴或求助的有效性較低，這種投訴或求助有效性較低的原因有兩個方面。一方面，內部審計機構遇到問題時沒有積極向審計機關投訴或求助，導致審計機關無法借助該方法監督各單位及其內部審計機構；另一方面，審計機關沒有有效地解決內部審計機構提出的投訴或求助，導致內部審計機構提出投訴或求助的積極性降低。內部審計接受審計機關工作質量檢查的有效性與審計機關的實施有效性相比略低，這種差異可能是審計機關實施內部審計工作質量檢查沒有實現全覆蓋，導致部分單位內部審計沒能接受到審計機關的工作質量檢查；同時部分單位內部審計機構沒有積極參加審計機關的工作質量檢查評比活動。

內部審計接受指導的有效性分值為55.24分，略低于審計機關實施指導的有效性，這種微弱的有效性差異再次驗證了內部審計接受指導的效果更多的是受審計機關實施程度影響，而非內部審計機構自身自覺配合或接受程度起決定性作用。在指導方法中，內部審計機構參與優秀內審項目評選的效果顯著低于審計機關的實施效果，分值相差16.02分，造成這種接受效果與實施效果間差異的原因可能是部分單位對此方法的認同程度較低，對于其單位內部審計工作質量的提升效果有限，因此部分內部審計機構參與優秀內部審計項目評選的積極性較低。內部審計參與培訓、經驗交流或現場觀摩、先進工作者評比活動的效果與審計機關實施效果間的差異約為4—9分之間，認為這種差異是可接受的，并不影響內部審計機構整體的指導接受效果。內部審計機構購買資料進行學習的接受效果明顯高于審計機關的實施效果，這種差異的原因是審計機關未硬性要求購買資料進行學習，但內部審計出于提高自身審計質量的追求，自覺購買資料進行業務學習，提高內部審計人員素質，因此雖然審計機關的實施效果較差，但內部審計機構對這種指導方法的接受效果較好。

（五）不同視角下監督指導方法的有效性分析

綜合分析來看，審計機關監督指導方法實施的有效性和內部審計機構接受監督指導方法的有效性都不高，進一步研究審計機關實施效果與內部審計機構接受效果不高的原因，設置了如表3所示的問卷選項。

從國家審計機關問卷中可以看出，審計機關實施監督指導效果不佳的主要原因是審計機關缺乏國家法律法規規定，沒有監督指導工作的實施條例或工作規定，使得審計機關監督指導過程中無章可循，同時由于審計機關缺乏有效的抓手或方法，導致在監督指導過程中無所適從，各種監督指導的方法效果大打折扣，缺乏專職的監督指導部門和人員也是審計機關監督指導方法有效性較低的主要原因。

內部審計機構接受監督指導效果不佳的主要原因是內部審計機構在接受審計機關監督指導過程中，面臨著與審計機關同樣的問題，即缺乏相關監督指導的法律法規規定。法不明則不治，令不嚴則不通。審計機關監督指導過程中既無章可循，又要履行《審計法》賦予的工作職責，造成監督指導工作的混亂與低效。法令缺失帶來的又一弊端是審計機關與內部審計協會在監督指導內部審計工作中關系的協調問題，二者都有監督指導內部審計的職責，雙重監督指導極易加重內部審計所在單位的經濟負擔。審計機關監督指導方法的低效使內部審計機構看不出審計機關監督指導的實際效果，導致部分內部審計機構不愿接受審計機關的監督指導，降低了內部審計機構接受審計機關監督指導的有效性。

從監督方法與指導方法的有效性對比分析來看，在審計機關視角和內部審計視角下，指導方法的有效性均高于監督方法的有效性，表明指導方法的“柔性管理”相比監督方法的“剛性執法”更有效果。審計機關借用多種方法對內部審計實施了指導，內部審計機構也更愿意接受審計機關提供的指導幫助，這一研究結論與前述的“對審計機關監督指導的認識”調查結果不謀而合。

從不同視角下各方法的有效性具體分析中可看出，在監督方法中，審計機關在審計報告中（書面形式）或審計過程中（口頭形式）提出改進建議是審計機關實施監督較好的方法，這一監督方法也是目前審計機關監督內部審計的主要方法，且也被內部審計機構所接受。在指導方法中，審計機關組織內部審計人員開展培訓是審計機關實施指導效果較好的方法，內部審計機構接受效果也較好，與目前審計機關指導的現狀一致，以組織內部審計人員開展培訓為主要指導方法，內部審計人員積極參加相關培訓活動。

六、研究結論與建議

本文依托全國25個省的審計廳以及廣東、山西、甘肅3個省的企事業單位的內部審計機構問卷調查，研究了國家審計機關監督、指導內部審計各方法的有效性。研究結果表明，國家審計機關監督、指導內部審計方法的有效性較低，這種監督指導方法的低效更多地與審計機關實施的程度有關，內部審計機構接受的程度也是重要的影響因素。為提高審計機關監督指導內部審計方法的有效性，審計機關應改進以下方面的工作。

（一）加強法規制度建設，實現監督指導的規范化、制度化

要明確國家審計機關與內部審計協會在指導、監督、服務內部審計方面的職責劃分，明確各自的定位，避免出現工作真空或重復。地方國家審計層面應該在推動地方政府出臺相關地方內部審計法規方面發揮積極作用，促使地方黨政領導干部重視內部審計工作。

（二）改善監督指導方法，提升監督指導的效果

深入到各單位內部研究分析內部審計的投訴與求助，提出具有針對性、建設性的建議；對各單位內審工作質量的檢查要實現制度化、常態化；優化培訓方式，把“走出去”和“請進來”結合起來，堅持“需要什么培訓什么”原則，優化培訓內容[29]；堅持“以典帶面”，推廣典型經驗和典型項目，表彰先進工作者，調動內部審計人員整體的積極性；激勵各單位自主組織學習，審計機關可通過開展業務知識競賽檢驗各單位學習情況。

（三）創新監督指導方法，改革監督指導方式

推進實施審計監督的全覆蓋，要有充分的內容廣度、足夠的目標深度、合理的周期頻度、有效的對象準度，實現對各單位內部審計監督指導的全覆蓋。要注意更新技術手段，運用信息技術進行監督和指導，同時結合傳統的技術手段，多種技術手段共同服務于監督指導的目標。

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