基于演化博弈分析的審計風險管理模型優化

顧煜++王博宇

【摘 要】 信息不對稱是造成管理層和注冊會計師行為差異和產生審計風險的根源。降低審計風險使審計過程更流暢，也提升審計質量。通過演化博弈分析得出管理層與注冊會計師的演化穩定策略，在此基礎上重新構建審計風險管理模型，從審計風險識別、評估、應對和風險處理反饋四個方面進行控制，認為建立審計風險處理反饋機制，保證信息不對稱在審計業務進行前與進行中的連貫性消除是降低審計風險的有效手段。

【關鍵詞】 信息不對稱； 演化博弈； 審計風險

【中圖分類號】 F239.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）13-0103-03

一、引言

審計風險一直都是審計研究的核心問題之一。我國有關審計風險的研究始于20世紀90年代，陳正林（2006）通過對獨立審計風險的產生過程分析認為，審計風險是審計過程中的不確定因素引起的技術性風險，而審計師風險則是由于審計結論與事實的背離而導致審計師受損，兩者不能一概而論。2006年的審計準則將審計風險定義為審計結論不恰當的可能性。更多研究認同審計風險是作為審計主體的注冊會計師損失的可能性[1]，如謝志華（1990）、劉力云（1999）、謝榮（2003）、王廣明（2001）等。隨著2004年國際審計準則的修訂，我國也將風險導向審計作為一種新的基本審計方法，張龍平（2005）、郭莉（2006）等對新的審計風險模型的變化進行了介紹，張仁壽（2003）、陳志強（2005）等認為新的審計模型具有不足之處并提出修改建議。在對審計風險的評估和控制方面，張廣才（2004）認為應該將公司治理控制因素加入到審計風險評估機制中。王會金[2]則采用模糊綜合評價法構建審計風險綜合評價模型，試圖找出評估審計風險的方法。余玉苗（2004）認為控制審計風險應從充分調研客戶背景、優化審計人員結構、培養審計專業人才、積極利用專家意見四個方面入手。秦榮生[3]認為信息不對稱是造成審計風險的源頭，控制審計風險就要努力消除信息不對稱程度。近年來實證方法也應用到了審計風險的研究之中，翟華云（2009）對審計質量和審計風險的關系進行了實證研究，提出注冊會計師有提高審計質量以降低審計風險的趨向，依此可以遏制被審計單位的操縱。博弈也作為一種新的研究工具應用于審計風險，但多是基于靜態博弈分析，武恒光[4]通過博弈分析得出了審計證據與審計風險的不規則關系。唐大鵬等[5]通過大股東博弈分析了審計意見變更和審計風險的關系，提出應該全面識別審計風險，謹慎對待審計意見變更。綜上可以看出，關于審計風險的研究經歷了審計風險內涵、審計風險模型、審計風險的評估與控制以及用實證方法研究審計風險。雖有研究從博弈的視角探討如何控制審計風險，但是從動態博弈的視角研究審計風險較少，本文從信息不對稱和演化博弈策略出發，對審計風險管理模型進行優化，探討演化博弈模型下注冊會計師和管理層的策略，提出演化博弈結論下審計風險管理模型應該如何發揮作用，對擴展和豐富審計博弈的內容，分析信息不對稱下審計各主體策略的判斷和選擇具有一定的實踐意義。

二、審計風險應對中的信息不對稱與博弈分析

（一）為什么對審計風險的識別、評估與應對是一個信息不對稱的問題

會計信息作為信息披露的主要方法，主要特征就是滯后性[6]，而審計通過對會計信息披露的合理保證難以消除會計計量的不確定性，財務報表是會計期末時點數據，審計難以從期末時點消除信息不對稱的狀況。

管理層和注冊會計師在對待會計信息上是一對博弈主體，管理層作為財務報表責任方，在審計過程中比注冊會計師擁有的會計信息數量占優勢，體現在管理層對企業的控制以及編制財務報表的過程；管理層擁有會計信息的質量也比注冊會計師占優勢，體現在管理層能利用優質會計信息進行盈余管理以及出于特定目的粉飾財務報表[7]。信息不對稱是造成管理層和注冊會計師行為差異和由此產生審計風險的根源，博弈主體策略選擇的差異共同作用，影響審計過程以及審計風險。

（二）信息不對稱下的審計風險演化博弈分析

演化博弈用動態的視角考察博弈系統達到均衡的過程，博弈主體在反復博弈的過程中改進策略并找到最優策略，有可能形成演化穩定策略。其中復制動態方程分析是使用最多的方法。

1.基本假設

（1）博弈參與人是企業管理層和注冊會計師，企業管理層是編制財務報表的主體，注冊會計師行使對財務報表的審計和出具審計報告的權力。

（2）企業管理層有誠信和舞弊兩種會計信息披露的策略選擇，其中管理層誠信的支付U1為f1，f1≥0，其為提高投資者對企業的信心給企業帶來價值增值。管理層舞弊不被發現的支付U2為f2，f2≥0，其為虛假披露得益。若其被發現會計信息披露不真實支付U3為f3，f3為監督部門對上市公司因舞弊受到的懲罰，f3≤0。

（3）注冊會計師針對管理層誠信而如實出具審計意見的支付U4為f4，基于會計師事務所的持續經營，f4≥0，對管理層舞弊如實出具審計意見的支付U5為f5，f5≥0，其中都包含會計師事務所的審計收費α和審計成本β，但是在對管理層舞弊情況下得出真實審計意見的審計過程更加復雜，要求審計人員更高的專業技能以及實施更精準的審計程序，審計風險較大，相應的α-β較小，所以有f4>f5。

（4）當管理層選擇舞弊，注冊會計師出具不實審計意見的支付U6為f6，f6≤0，其為由于審計失敗導致的訴訟賠償及處罰。

（5）注冊會計師如實出具審計意見的概率為Q，出具不實審計意見的概率為1-Q，Q∈[0，1]，管理層舞弊的概率為P，誠信的概率為1-P，P∈[0，1]。

2.收益期望函數構建

根據上述分析得出支付矩陣如表1。

由表1可得，注冊會計師如實出具審計意見（Q=1）和不實出具審計意見（Q=0）的期望支付函數分別為：

在演化博弈框架下，針對上市公司在不同會計師事務所的期望支付E1為：

同樣管理層舞弊（P=1）和誠信情況下（P=0）的期望支付函數分別為：

上市公司在選擇會計師事務所時的期望支付E2為：

（三）復制動態方程下穩定策略求解

1.注冊會計師的復制動態微分方程

分情況分析如下：

（1）若p*= ，F（q）=0，F'（q）=0，此時當管理層選擇舞弊的程度達到p*= 時，注冊會計師如實出具審計報告的可能性是穩定的。

（2）若p*> ，對于q*=0，q*=1有F'（0）>0，F'（1）<0，此時q*=1是唯一演化博弈的穩定策略，管理層選擇舞弊的情形達到相當力度并有增大趨勢，注冊會計師如實出具審計報告的可能性增大，結果是真實的審計報告是注冊會計師的占優選擇。

（3）若p*< ，對于q*=0，q*=1有F'（0）<0，F'（1）>0，此時q*=0是唯一演化博弈的穩定策略，管理層舞弊達不到相當力度并有減小趨勢，注冊會計師出具不真實的審計報告的可能性增大，結果是不真實的審計報告是注冊會計師的占優選擇。

在非首次審計的情況下，注冊會計師在開展審計業務時要充分考慮和借鑒以往審計結果的報告反饋，對審計風險識別的充分性、審計風險衡量的恰當型、審計風險防范措施的充分性進行評估，結合當前審計任務提出修改意見，通過對宏觀政策的認知、行業背景的剖析和被審計單位的充分了解，壓縮管理層舞弊的空間，提高如實披露審計意見的可能性，努力消除信息在審計業務實施前的不對稱程度，恰當選擇審計目標、審計程序、審計方法[8]。在審計實施的過程中針對反饋的信息不斷修正，調整審計資源分配，提高審計效率。

2.管理層的復制動態微分方程

分情況分析如下：

（1）若q*= ，F（p）=0，F'（p）=0，此時注冊會計師如實出具審計報告的力度達到q*= 時，管理層舞弊的可能性是穩定的。

（2）若q*> ，對于p*=0，p*=1有F'（0）>0，F'（1）<0，此時p*=1是唯一演化博弈的穩定策略，注冊會計師如實出具審計報告達到相當程度并有增大趨勢，管理層有強烈動機進行舞弊，結果是在懲罰力度不夠的情況下舞弊是管理層的占優選擇。

（3）若q*< ，對于p*=0，p*=1有F'（0）<0，F'（1）>0，此時p*=0是唯一演化博弈的穩定策略，注冊會計師如實出具審計報告沒有達到相當力度并有逐漸減小的趨勢，管理層有強烈動機誠信披露會計信息，結果是加大會計信息披露程度是管理層的占優選擇。

提高內部控制部門的獨立性、健全內部控制制度的科學性、規范內部控制措施的執行，能提高注冊會計師如實出具審計報告的程度并有增大趨勢，這就要求被審計單位具有良好的內部控制安排，創造良好的審計環境[9]，注冊會計師在審計過程中不斷結合管理層的信息反饋評價內部控制的有效性，促使管理層誠信提供有用的會計信息。

三、審計風險管理模型構建：基于信息不對稱的動態博弈

（一）審計風險管理模型

根據以上演化博弈分析，給出審計風險管理模型，需要說明的有：審計風險模型各要素相輔相成，具有緊密的內在邏輯關系。任何一個階段的信息不能充分傳遞到下一階段都會影響審計風險的發生，作為對會計信息進行審查，由于會計信息披露的滯后性，審計過程中被審計單位管理層的態度也會造成對會計信息披露充分性與真實性程度的影響[10]，審計人員的專業勝任能力會影響對被審計單位會計信息的獲取，審計風險應對的反饋也不斷影響著博弈雙方的策略選擇，注冊會計師總是在p*= 時努力增大如實出具審計意見的可能性，管理層也在q*= 時考慮審計收費α和舞弊時受到的懲罰f3保持誠信，并且管理層的誠信趨勢越來越大；該模型是一個動態模型，包含行業環境、法律環境、監督環境的外部環境的溝通、風險處理反饋以及消除信息不對稱的連貫性上。見圖1。

（二）審計風險管理模型的應用

1.審計風險識別與評估

在審計初步業務活動中，通過與管理層達成一致明確具體責任和義務，注冊會計師在此過程中要充分了解資本控制鏈的存在對管理層的影響，在連續審計的業務中要以動態的視角評估與管理層的關系，不能以一概全。具體來說，有管理層所有權結構和治理結構、重大經營、投資、籌資活動等被審計單位的性質；企業控制環境、風險控制評估以及信息化完備程度、內部監督等企業管理層的內部控制狀態；也包括對管理層運用的重大項目會計政策、會計政策變更以及異常交易的處理方法。通過全面地對管理層的動態跟進，有效評估管理層披露不透明會計信息的原始動機，保持注冊會計師對管理層的了解敏感性，消除信息不對稱程度，從而降低審計風險的發生概率。

2.審計風險應對

在注冊會計師應對審計風險的過程中，建立以風險處理反饋為要義的審計風險識別、審計風險評估、審計風險處理的審計風險應對網絡，只有具體認識到被審計主體的審計風險是什么，由上述內部控制和認定層次的審計風險產生的原因才能對風險進行具體的估計，重大錯報風險易于發生的程序重點審計，在風險導向審計方法下評估相關的損失和責任，在注冊會計師盡職盡責的情況下，這部分損失和責任表現為盡管施行了詳細有效的審計程序后依然沒有發現被審計單位財務報表重大錯報或漏報的審計風險，在此基礎上提出相應的審計風險處理方法，包括風險自留、風險轉移、風險控制、風險預防、風險回避[11]。

3.風險處理反饋

在一項審計業務結束時，通過審計風險處理反饋記錄特定企業易于發生財務報表重大錯報漏報的交易和事項，形成審計風險處理反饋記錄表。以被審計單位的目標與戰略為依托，將風險處理反饋記錄與企業業績指標報告、績效考核、行業間業績比較相結合，建立審計風險處理反饋信息庫，高效率識別財務狀況異常，有效評估管理層是否處于以權謀私的沖動中，保持對消除信息不對稱的連貫性，在降低審計風險的過程中提高審計工作的效率，這是建立在注冊會計師擁有良好的專業勝任能力和職業道德基礎之上的。在對具體的審計風險進行處理后形成對審計風險處理的反饋報告并建立MIS預警系統，與內部控制制度共同作用于審計風險識別與評估階段，識別影響審計風險產生的原因，有效降低審計風險發生的可能性，通過有效的信號傳遞影響企業的內部控制，也通過對管理層的施壓強迫出具誠信的財務報表。

【參考文獻】

[1] 謝榮.論審計風險的產生原因、模式演變和控制措施[J].審計研究，2003（4）：24-29.

[2] 王會金.基于動態模糊評價的審計風險綜合評價模型及其應用[J].會計研究，2011（9）：89-95.

[3] 秦榮生.審計風險探源：信息不對稱[J].審計研究，2005（5）：9.

[4] 武恒光.審計證據、審計風險及不規則關系研究——基于一個舞弊博弈模型的分析[J].審計與經濟研究，2010（4）：21-28.

[5] 唐大鵬，劉芳.大股東博弈、審計意見變更與審計風險——基于佳兆業案例中普華永道的角色分析[J].東北財經大學學報，2015（5）：72-78.

[6] 程李梅.信息不對稱與獨立審計風險[J].商業研究，2003（9）：36-38.

[7] 李嘉明，孫志華.審計風險的博弈分析[J].管理工程學報，2005（4）：121-125.

[8] 吳中春.注冊會計師審計風險的原因與防范措施研究[J].南京財經大學學報，2006（2）：73-75.

[9] 郭莉.現代審計風險模型及其推行難點分析[J].審計與經濟研究，2006（6）：46-48.

[10] 陳志強.從審計風險模型的改進論風險導向審計的戰略調整[J].審計研究，2005（2）：78-81.

[11] 王會金.審計風險管理模式及其分析[J].審計研究，1996（4）：5-11.