論會計制度對企業技術創新的激勵

王娟

【摘 要】 會計作為國家宏觀經濟政策與微觀主體行為的中介，其制度安排應考慮以營造有利于企業技術創新的制度環境為導向，以將企業行為引向特定國家戰略政策的實施。會計制度可以通過影響會計信息的生成影響物質資本、人力資本以及創新投資，進而推動企業技術創新，也可以通過契合創新激勵政策為企業技術創新提供良好的制度平臺和微觀環境，而作用的機理主要是通過對會計業績及基于會計契約的影響。

【關鍵詞】 會計制度； 會計業績； 會計契約； 技術創新

【中圖分類號】 F231.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）13-0019-03

面臨國際國內雙重競爭壓力，中國經濟發展的唯一可行路徑是提升企業的創新能力和價值創造能力，確立創新驅動的經濟增長和發展模式[1]。藉此，自2005年末至今，科技部、財政部、國資委、全國總工會等部門先后頒布了一系列旨在鼓勵企業技術創新的政策。2012年9月，中共中央、國務院印發的《關于深化科技體制改革加快國家創新體系建設的意見》再次強調，企業的技術創新主體地位以及支撐科技對產業發展的作用。會計作為國家宏觀經濟政策與微觀主體行為的中介，應通過制度安排營造有利于企業自主創新的制度環境，體現政府對提高企業自主創新能力的扶持，將企業和個人的行為引向特定國民經濟政策的執行。那么，如何通過會計制度設計發揮其對企業技術創新的支持作用？要回答這一問題，首要的是要弄清楚會計制度對企業技術創新的激勵機制。本文將就此問題進行探討。

一、會計制度及其功能

制度是一個含義寬泛的概念。從原始部落的社會組織方式和風俗習慣，到現代社會的法律與政府制定的管制規則，都可以稱之為“制度”。15世紀以來，西方學者往往把習俗、慣例、傳統、社會規范等都包含在其中，有時也指有一定規則在內的機構、組織或團體，如Ronald Coase將企業稱為制度。從制度對人類社會的功能出發，North指出制度提供了人類活動的游戲規則，即維持合作與競爭關系的經濟秩序。博弈論學家David Lewis（1969）和Andrew Schotter（1983）則將制度定義為“社會習慣”，意指社會公認的行為規則。歷史地看，制度分為正式與非正式制度。正式制度是由一批通過政治過程獲得權威的代理人設計和確立的、自上而下強加并執行的規范，主要包括法律、法規、政策、契約以及組織安排等，強制性是其重要特性。非正式制度如習慣、倫理、習俗、禮貌等，是人類從過去經驗中總結出來的有利于人類的各種解決辦法，自律性是其重要特性。

會計行為的特性要求其必須受制度的約束和規范。會計制度本質上是調節人與人之間社會關系的準則，是各相關利益集團進行充分博弈后所形成的一種社會契約。會計制度也包括正式的會計制度和非正式的會計制度，正式的會計制度即會計規則，包括會計法、會計相關的條例、會計制度、會計準則、單位內部規定等，它們的變動和修改，需要得到其制定和管制機構的準許，例如我國的會計法，必須通過全國人大常委會的表決。非正式的會計制度即會計慣例，包括會計職業道德、會計觀念、會計文化等，它們的形成與改變具有自發性。本文中的會計制度主要是指具有會計技術標準性特征的會計準則、企業會計制度等正式制度。

直觀地看，會計制度的功能表現為對單位會計行為的規范，即會計監管。事實上，會計制度除了對會計行為進行規范外，還具有經濟管理功能，既有對微觀經濟的管理，也有對宏觀經濟的管理功能。具體來說：

1.激勵功能。會計制度的激勵功能是通過確定和限制會計主體行為選擇的空間，從而使其行為具有穩定的收益預期來實現的。其激勵功能的發揮，很大程度上取決于受會計制度約束的會計主體的努力與報酬的匹配程度。

2.約束功能。會計制度的重要功能還體現為約束功能，原因在于它可以通過給出一系列自利性行為的成本約束，使人們在發生各種會計行為時，能夠在維持或增加個人利益的同時，不損害他人或社會的利益。

3.資源配置功能。會計制度的資源配置功能是依照“會計制度→會計信息→信息使用者決策→資源配置”的邏輯順序展開的。也就是說，不同的會計制度及其選擇下所產生的會計信息不同，從而引導出不同的經濟決策行為，最終影響市場資源的流向和流量、資源在不同主體間的配置以及資源使用的分布狀況。僅此而言，通過不斷完善會計制度，可以有效提高會計制度的效率，進而提高社會資源配置的有效性和合理性。

4.收入分配功能。會計制度的分配功能主要體現在兩個方面：其一，會計制度是收入分配的基本依據，原因在于依據會計制度所生成的會計信息是企業層次的初次分配的主要依據，如高管的薪酬、所得稅的計算、員工的工資、股利的分配等均依賴于會計信息，特別是會計業績；其二，會計制度的制定有助于收入分配的規范和公平，即只要制度的制定是明確和公允的，收入分配就是規范和合理的[2]。

以上功能構成會計制度的整體功能，各功能間的關系為：（1）激勵功能是全部會計制度功能的基礎，如果缺少激勵功能，會計管理（交易）活動就不會發生。（2）配置功能體現了會計活動過程和政策方法選擇對會計信息的影響，進而對資源擁有者的決策行為產生影響。（3）會計制度的各功能之間既可能是互補關系，如約束功能與激勵功能，又可能是互為消長的關系，如資源配置與約束功能和收入分配功能。

二、會計制度作用于企業技術創新的機理分析

會計對企業技術創新制度環境的優化可以通過對會計制度的設計來實現，即制定“基于企業技術創新的會計配套制度”。這要求在會計制度設計（或制定）時，一要體現激勵企業技術創新的政策導向，二要考慮會計制度與其他創新激勵政策的協同。企業創新決策受會計業績和基于會計契約的影響，而會計制度在很大程度上決定著會計業績和這些契約。會計制度既可以通過影響物質資本、人力資本以及創新投資直接推動企業技術創新，也可以通過契合創新激勵政策為企業技術創新提供良好的制度平臺和微觀環境。會計制度對企業技術創新的激勵機制可以通過圖1來加以概述和說明。

三、會計制度通過影響會計信息激勵企業技術創新

會計制度影響企業技術創新的渠道和機制是復雜、多樣的。技術創新依靠創新投資來實現，創新投資取決于創新投資能力和投資動力，而投資能力和投資動力又很大程度上取決于豐富的資本積累和投資者對利益的追逐。會計制度不僅會影響資本積累，還會影響投資者的動力。

（一）對物質資本的影響

會計制度影響物質資本的路徑之一：會計制度→會計利潤→節稅效應→凈現金流入→內部資本積累→投資能力。也就是說，會計制度可以通過節稅效應產生直接的凈現金流入，從而影響企業的資本積累，當然，資本積累反過來又影響投資能力。比如，通過允許固定資產加速折舊，就會使企業的應稅利潤減少，從而減少企業早期的應繳所得稅，而早期節稅效應有利于企業增加資本積累，進而促進企業投資的增加。

會計制度影響物質資本的路徑之二：會計制度→會計業績→股票價格→權益資本積累→投資能力。即不同的會計制度或選擇影響了財務報表的呈報，而財務報表所揭示的會計業績會通過資本市場影響股票價格，進而影響企業實際的權益資本。例如，有研究表明，在美國，石油、天然氣油井勘探成本方面的會計政策實現從“完全法”到“成功法”的強制性變更后，確實導致了石油和天然氣行業的企業股票價格的下跌。

會計制度影響物質資本的路徑之三：會計制度→會計業績→債務契約、薪酬契約等→資本積累、資本籌集→投資能力，即會計制度通過影響會計業績，進而通過相關契約（尤其是債務契約）影響資本的籌集。如股票期權的不同會計處理規定會對投資產生復雜的影響，從而影響資本積累。

（二）對人力（智力）資本的影響

人力（智力）資本是影響企業技術創新的最關鍵因素。因此，國家在制定鼓勵企業技術創新的經濟政策時，應有利于促使企業人力資本的投資和積累。具體到會計制度，可以考慮對企業職工的在職培訓、繼續教育以及為職工提供健康、醫療保險等方面的支出實施特殊的會計政策，如允許這些支出資本化（當然，這需要與稅收等優惠政策措施結合），從而產生正的外部效應，最終必然有利于企業的人力資本積累。

例如，反對股票期權費用化的學者認為，費用化會導致那些大規模采用股票期權制度的公司（如高科技行業公司）的短期財務狀況惡化，從而對這些公司的股票價格產生重大不利影響，最終影響到這些公司的投融資行為；在極端的情況下，還將動搖投資者對企業未來的信心，從而導致企業因難以籌集到發展所需資金而瀕臨破產。

（三）對研發投資和創新活動決策的影響

除了對資本（包括物質資本和人力資本）的積累產生重要影響外，會計制度還在相當大的程度上影響著企業的R&D投資水平。如黃麗娜等[3]利用廣義生產函數模型的實證分析表明，企業研發投入強度過低會導致R&D投資經濟效果不顯著。會計制度主要通過影響會計業績或基于會計業績的各種契約影響R&D投資水平。例如，對于上市公司，當R&D投資威脅到公司預期盈利水平或公司獲取正的利潤時，企業管理層首先想到的就是減少R&D投資以維持企業的短期利潤。再如，如果對經營者考核的指標主要是利潤等財務指標，那么企業管理層的一切行為會圍繞會計業績做文章，凡是不利于企業賬面利潤增加的行為必然被認定為消極行為；再加上R&D投入效益的產生一般需要較長的時滯且R&D收益具有較大的不確定性，而高管人員往往具有一定的任期，因此必然會導致管理層的短期行為，減少R&D投資。所有這些對企業長期競爭能力的提高都是極為不利的。因此，在制定會計制度時，應以激勵企業創新投入、推動科技進步為原則和導向。

四、會計制度通過與宏觀創新政策的協同對企業技術創新的激勵

會計制度通過與企業創新激勵政策的協同，提高創新激勵政策作用效應，從而促進企業創新。企業技術創新活動的外部性、不確定性以及信息高度不對稱等構成公共政策在該領域實施的充分理由，以彌補市場的失靈。而政府之所以能夠在企業技術創新領域中發揮作用，是由政府在社會經濟生活中的特殊地位和其宏觀資源配置職能所決定的，具體體現為出臺的一系列的政策和措施，包括科技、產業、財政、稅收和金融政策等。其中科技政策和產業政策，通過支撐和引領經濟社會發展以及對特定產業的補貼和支持，直接作用于企業技術創新活動；財政、稅收和金融政策則偏重于通過營造有利于創新的環境支持企業技術創新[4]。

但不論上述何種政策，都必須有相應的資金支持，否則，政策就如一紙空文，很難運行并產生理想的效果[5]。僅此而言，創新政策本質上是一種經濟政策，其最核心的部分是支持企業的創新行為和發展企業的創新能力。而會計制度則可以通過約束會計信息的生成和披露，引導社會資源配置，決定財富分配或再分配的格局等途徑促使創新政策目標的實現。

五、結論

綜上，會計制度對企業技術創新具有重要激勵作用。其作用途徑既可以通過影響會計信息的生成影響物質資本、人力資本以及創新投資，進而推動企業技術創新，也可以通過契合創新激勵政策為企業技術創新提供良好的制度平臺和微觀環境，而作用的機理主要是通過對會計業績及基于會計契約的影響。

【參考文獻】

[1] 王勝光，胡貝貝，程郁.創新發展政策學研究的基本命題[J].科學學研究，2015，33（3）：321-329.

[2] 林鐘高.關于會計準則功能的初步探討[J].四川會計，1998（8）：10-12.

[3] 黃麗娜，蔡虹.企業R&D投資經濟效果的實證分析[J].科技管理研究，2007（8）：180-182.

[4] 劉鳳朝，孫玉濤.我國科技政策向創新政策演變的過程、趨勢與建議——基于我國289項創新政策的實證分析[J].中國軟科學，2007（5）：34-42.

[5] 聞媛.技術創新政策分析與工具選擇[J].科技管理研究，2009（8）：47-49.