我國地方政府性債務審計目標、程序的改進
——基于財政風險矩陣視角

■/黎 銳 陳 紅

我國地方政府性債務審計目標、程序的改進
——基于財政風險矩陣視角

■/黎 銳 陳 紅

近年來，我國兩次地方政府債務審計取得了相當的成績，但仍舊不能全面的反映我國地方政府債務的狀況。本文以此作為出發點，按照財政風險矩陣劃分了地方政府債務的審計內容，提出了地方政府債務審計的總目標和各項債務的具體目標，完善了地方政府債務的審計程序，為我國地方政府債務審計實務提供了理論模型。

地方政府債務 審計內容 審計目標 審計程序

一、引言

為摸清我國地方政府債務余額情況和準確地衡量地方政府債務風險，審計署分別于2010年底和2013年中進行了兩次全面的地方政府債務審計，其審計結果如下表所示：

表1 地方政府債務規模情況表 單位：億元

2010年末我國地方政府債務規模達到10.72萬億元，其中62.62%是政府負有償還責任的債務, 21.80%是政府負有擔保責任的或有債務,15.58%是政府可能承擔一定救助責任的或有債務。截至2013年6月底,地方政府性債務余額17.9萬億元,比此前公布的2010年末的地方政府債務余額增長了40%，其中60.84%是政府負有償還責任的債務，14.9%是政府負有擔保責任的債務，24.25%是政府承擔一定救助責任的債務。除了審計署的審計結果外，不少評估機構也對我國地方債務進行了測算，國際評級機構穆迪發布的數據顯示,截至2010年底,中國地方政府債務余額為14.22萬億元,比審計署公布數據多了33%。另一家國際評級機構惠譽認為,國家審計署公布的2010年底債務余額低估了3.5萬億元。還有很多機構紛紛進行了測算,普遍認為2010年末地方債的規模在15萬億左右。這是由于我國現行的會計制度是以收付實現制為基礎的預算會計體系，沒有將所有的債務特別是或有債務納入到核算體系中來（楊亞軍等，2013），故我們可看出我國地方政府債務風險可能高于當前的測量值，應當引起我們的重視。劉家義審計長提出“審計是國家治理的重要內容”，為了充分發揮地方政府債務審計在財政風險中的“免疫系統”功能，更是應該完善地方政府債務審計準則，使審計的目標、內容、程序和方法等能更好的適應當前多變的經濟形勢，也使審計人員更好的運用到審計實務中去。

李玲等（2011）認為我國地方政府債務主要存在來源渠道廣、部分資金違規使用、償債能力弱等問題；曾康霖、呂勁松（2014）提出了應該嚴格區分地方政府的公益性債務和商業性債務、將債權債務關系落實到具體責任人、建立地方政府資產負債管理機制等方式。通過文獻梳理和對相關研究成果的統計，國內的研究主要集中在我國地方政府債務審計中存在哪些問題和如何管理地方政府債務，以及解決我國目前地方政府債務存在問題的途徑方面，在地方政府債務審計實務方面的研究少之又少。

二、地方政府性債務審計的內容界定

（一）按照財政風險矩陣分析框架分類

對地方政府債務分類是進行債務審計的基礎，本文將引用Hana Polackova（2002）提出的財政風險矩陣的方法對地方政府債務進行分類，具體分類情況如下表所示：

表2 地方政府債務分類表

Hana按照債務發生是否需要特定條件將地方政府債務分為直接債務和間接債務；按照債務發生是否屬于法定義務將地方政府債務分為顯性債務和隱性債務。

1.直接顯性債務是指由法律規定或者政府所簽訂的合同中明確規定由政府承擔且發生不需要特定條件的債務，包括國債轉貸資金、地方政府外債、借入財政周轉金和地方政府拖欠款四種。國債轉貸資金是由國家發行一定數量的國債，通過財政部轉貸給省級政府，用于地方經濟和社會發展建設；政府外債是指財政部代表我國政府對外舉借的債務，可以分為中央財政“統借統還”和“統借自還”兩類，后者由財政部統一借入，最終由使用貸款的地方政府負債償還；財政周轉金是指為了更好的進行經濟社會建設，各級政府設置具有特定用途且有償使用的資金；拖欠的行政事業單位人員工資和項目欠款是指由于增加工資的政策出臺而形成欠發的人員工資和由于各種原因不能按合同約定支付的項目工程款等。

2.直接隱性債務是指法律未作出規定、政府也沒有在合同中作出明確承諾，但最終需要地方政府承擔的債務，主要包括失業、養老、醫療、下崗職工生活保障等社會保障資金缺口等。1997年國務院頒布了《關于建立統一的企業職工基本養老保險制度的決定》，使得養老金從現收現付制轉向部分累積制，此次轉軌造成了巨大的養老保險金缺口，隨著我國老年化程度的加劇，養老金缺口也越來越大。雖然地方政府沒有法定義務支付這筆巨額的養老金，但政府仍然需要在考慮社會和經濟穩定的情況下承擔這筆債務。

3.或有顯性債務是指法律和合同明確規定當某一特定事件發生時政府必須承擔的債務。這類貸款一般需要國內銀行轉貸，有具體項目單位承貸，但需要由地方政府做擔保并承擔擔保責任，當項目運行不善造成項目單位還款困難時，地方政府就不得不運用財政預算資金進行墊付。我國《擔保法》明文規定國家機關不得作為擔保人提供擔保，但是在實際運行中，地方政府為了籌集資金進行基礎設施建設，成立了很多融資平臺公司，以財政資金作為擔保進行融資，這樣日積月累，形成了很多政府負擔擔保責任的債務。國有糧食企業政策性掛賬是指我國糧食企業在經營過程中存在的政策性虧損掛賬。自1998年以來，我國推行了“糧食敞開收購、順價銷售、封閉運行“的政策，在具體實施過程中，由于一些產糧大省沒有足夠的倉儲能力，使得糧食在收購過程中出現收購價格與銷售價格的倒掛現象，與此同時再加上倉儲、資金利息，以及在經營過程中所產生的大量高額費用，也使得糧食企業在經營過程中出現大量虧損，以致產生了大量的虧損掛賬。最終，由于糧食企業無法消化這些虧損掛賬，這種責任又轉嫁給了地方政府。

4.或有隱性債務是指法律沒有明文規定，但在某一特定事件發生時產生的債務，是地方政府迫于公眾壓力需要接受的債務，包括對國有企業或公共部門未彌補虧損的清償、自然災害和環境危機債務、地方金融機構的不良資產與債務。這部分的債務中，效益不好的融資平臺公司在運行中積累的不良資產和債務占很大的比重，另外，如汶川地震、天津港爆炸等自然災害事件的救助資金量大，且難以估計其發生的可能性。

（二）按照債務產生的層級分類

我國政府縱向劃分為省級、地市級、縣級和鄉鎮級四個層級，故地方政府債務也依照這種層次分為四類。通過這樣的分類，可以清楚的掌握各層級的地方政府債務的規模、是否與償債能力相匹配、財政風險程度等信息。具體債務分類見下表3所示：

表3 各級地方政府債務分類表

從2013年6月全國地方政府性債務審計報告中可看出，省級和市級是主要的舉債主體，占債務總額的69.78%，省級負有償還責任債務占比僅為34.23%，市級負有償還責任債務占比為66.44%，這表明省級政府成立了很多融資平臺公司，通過對這些融資平臺公司提供擔保、承擔救助責任等方式進行隱性融資的額度較大，故在審計省級地方政府債務時要特別重視由于融資平臺造成的隱性債務。

三、地方政府性債務審計目標的分析與分解

關于如何劃分審計目標的層級問題，主要有二元層次論和三元層次論兩種觀點，前者將審計目標分為總體目標和具體目標，后者將審計目標分為總體目標、一般目標和具體目標，本文將采用二元層次論對地方政府債務審計目標進行劃分。總體目標指導債務審計的大方向，具體目標是對總體目標的細化和分解，是總體目標的具體實現形式。

（一）地方政府債務審計總目標

根據亞當·斯密和大衛·李嘉圖的政府債務有害理論和凱恩斯的政府債務有益理論可知，地方政府舉債有積極的一面，也有消極的一面。對地方政府債務進行審計目的在于監督地方政府的債務管理活動，故其目標應該是通過監督減少地方政府債務負面效應的出現，排除存在的隱患和風險，保證地方政府債務良好運轉。我們將地方政府債務審計的作用總結如下：

1.地方政府債務審計是地方政府是否執行宏觀政策的保證。在對地方政府債務進行審計時，審計人員必須了解我國的宏觀經濟政策，保證地方政府正確執行國家政策。如2012年國家政策對地方融資平臺貸款有了新調整，這就是要求對融資平臺債務進行審計時要重點對貸款的渠道、融資額度和資金投向等進行審計，保證其嚴格按照國家政策執行。

2.對地方政府債務審計是穩定經濟秩序的保證。我國正處于經濟轉型期，所實施的財政政策必須要兼顧當前利益和長遠利益，所以各地方政府債務的規模必須與當地的經濟發展相適應。過度追求短期發展、高GDP產值和增速等必定會促使地方政府過度融資，增加財政經濟風險。地方政府債務審計通過分析地方政府債務的存量和增量，考察是否符合當地發展的需要、是否超出了地方財政的可承受能力，為地方政府科學舉債提供理論依據和數據基礎，保證政府舉債的可行性和安全性。

3.地方政府債務審計是維護經濟紀律的保證。我國官員處于一場“GDP錦標賽”中，官員為了獲得升遷機會不惜大量舉債，提高政績（周黎安2007），雖然中央政府出臺了很多關于官員晉升機制的文件，如2000年對領導干部的考察中加入了化解不良債務的指標，2007年將污染物納入地方政府政績考核的范疇，2013年規定不能把經濟總量和增長速度作為官員晉升的唯一考核標準，但管轄區域內GDP的增量仍然是考察官員政績的核心指標，為了在“GDP錦標賽”中獲勝，官員依然熱衷于舉債發展當地經濟（邱櫟樺、伏潤民2015）。由于地方官員違反經濟紀律過度舉債會對地方政府運行造成嚴重影響，故審計作為第三方就需要全面深入和揭露地方政府債務管理活動中的違法違紀行為。

4.地方政府債務審計是地方政府提高經濟效益的保證。地方政府舉債是為了促進當地經濟發展，進行城市化建設。但由于一些地方出現債務資金閑置、重復投資、項目投資缺乏效益等情況，所以監督地方政府債務資金的使用效益，是對地方政府債務審計的一項重要職能。

通過以上分析，我們認為我國地方政府債務審計的總目標可定義為：通過審計地方政府債務的存量和增量，加強對地方政府債務管理活動的監督力度，保證地方政府財政安全，促進地方財政可持續發展。

（二）地方政府債務審計具體目標

根據上文對地方政府債務按照財政風險矩陣的分類，將各項地方政府債務審計的具體目標闡述如下：

1.國債轉貸資金。對國債轉貸資金的審計重點在于審查地方政府利用轉貸資金投資的項目是否在規定使用范圍內，其金額是否與項目所需要的資金相匹配，轉貸的金額是否超出自己的還款能力等，進而評價國債轉貸資金的使用效率。故具體審計目標包括：①地方政府是否按照國家宏觀政策規定使用國債轉貸資金；地方政府申請的轉貸資金的投向是否真正投入相關項目，該項目是否在適用范圍內。②轉貸金額是否按規定與本地經濟發展水平相適應并在自己的還款能力范圍內。③償還資金的來源合規性，償債是否按每年年初計劃來執行，償債是否及時，建立的償債準備金是否合理。④轉貸資金與項目所需資金的匹配情況。

2.地方政府外債。地方政府外債最大的風險是匯率風險，有些外債投資的項目往往需要很長時間，匯率的波動也就增加了貸款的風險性。因為這些債務的還貸信譽關乎國家形象，故地方政府還應該建立適當的償債準備金，按時履行還貸的責任。對地方政府外債審計的目標包括：①是否真正按照當地經濟發展水平借入債務，在借入外債時是否進行了風險評估。②償還資金的來源合規性，是否經過了相關部門的審批，償債是否按每年年初計劃來執行，償債是否及時，是否建立合理的償債準備金。

3.借入財政周轉金。財政周轉金的來源主要是上級財政部門，它的使用必須要符合法規規定，用款單位必須提出書面申請、遞交可行性論證報告、還要簽訂借款合同。借入財政周轉金審計的目標包括：①財政周轉金的借入是否經過相關部門審批；是否有違規使用周轉資金的情況；是否建立償債機制來保證借入的財政周轉金按時歸還。②是否能夠有效配置周轉資金。

4.拖欠行政事業單位人員工資以及建設項目工程款。其審計的具體目標包括：①地方政府工資水平是否按照國家統一宏觀政策的規定執行。②地方政府工資水平是否與當地經濟發展水平相適應。③工資管理制度是否健全，賬面所反映的應付工資是否真實；地方政府是否定期清償“應付工資”和所欠工程款。

5.政府的各類擔保。政府對一些融資平臺債務和招商引資債務進行擔保而形成的債務屬于地方政府或有債務，不在政府報表上顯示，而是適當進行披露，其審計的重點在于擔保債務規模和轉化為顯性債務的可能性。政府各類擔保的審計目標包括：①政府擔保的各類債務是否符合國家法律法規的規定；地方政府、人大或有關部門有無違規以承諾函等形式為企業（包括融資平臺公司）提供貸款擔保的情況。②地方政府在擔保之前是否對被擔保單位進行信用評價，是否對債務投資項目的可行性和未來效益進行了評價；地方政府是否定期對債務投資項目的建設情況進行評價，進而推算擔保轉變為債務的可能性，提前建立相應的償債準備金。

6.國有糧食企業政策性虧損掛賬。對國有糧食企業政策性虧損掛賬的審計目標包括：①審查地方政府是否按規定設置“政策性糧食財務掛賬”臺賬；是否把政策性糧食財務掛賬納入債務管理范圍內。②地方政府對政策性糧食掛賬的管理計劃是否能夠有效消化掛賬；是否正確履行對掛賬本金的責任。

7.社會保險金支付缺口。社會保險金支付缺口是近年來人們關注的熱點，當前也沒有較準確的數字來描述缺口大小。其審計的具體目標包括：①地方政府是否按規定征收社會保險費。②地方政府是否制定了嚴格控制支出審批的制度，是否存在擴大范圍支出或違規運營社會保障資金的情況，是否存在向不符合條件的人員發放待遇或報銷費用，是否存在利用資金謀取個人利益的情況。③地方政府社保執行制度和業務管理是否嚴格規范。是否能夠保證社保資金的安全性，社保資金是否納入財政資金專戶管理，是否按規定公示和披露保證信息。

8.對國有企業或公共部門未彌補虧損的清償。這部分的債務屬于政府承擔一定救助責任的債務，重點要審查債務管理中是否對此類或有債務進行估算并做支出準備。其審計的具體目標包括：地方政府債務管理機制中對國有企業或公共部門的收支缺口是否進行合理估算，是否建立債務防御機制，是否建立相應的償債準備金。

9.地方金融機構不良資產或債務。金融機構呆賬、壞賬的積累會導致金融機構的經營風險，出現重大問題時會引起整個社會的動蕩。其具體審計目標包括：報表披露的金融機構不良資產及債務是否真實完整，是否建立債務防御機制，是否建立相應的償債準備金。

10.自然災害和環境危機債務。近年來自然災害頻發，損失難以估量，而政府需要通過財政撥款予以救助，由于自然災害發生的可能性難以估計，故政府應該建立對此類或有隱性債務的準備金。該類債務審計的具體目標包括：是否建立應對突發事件的資金制度，以在發生突發事件時能夠及時應對，維護經濟社會的穩定。

四、地方政府債務審計程序的完善

（一）地方政府債務審計工作程序的分析

我國當前對地方政府債務審計工作程序與一般合規性審計是一致的，都遵循審計計劃、審計實施、審計終結三個階段。在審計計劃階段，審計部門要確立審計對象，制定審計目標，同時規定審計范圍（即政府負有償還責任的債務、政府負擔擔保責任的債務和政府承擔一定救助責任的債務），還要制定審計方案，根據方案進行人員分工和時間安排。審計實施階段有四個步驟，首先，要求地方政府按照統一表格和填寫規則填報債務信息，審計部門對所填報數據的規范性、真實性、完整性進行檢驗。其次，針對每筆債務的來源和投向進行依法核實并取證，以保證地方政府依照財經法規進行債務活動，在審計工作中采用的是上級審下級、交叉審計等多種方式，審計人員要對債務信息進行分析評價，對債務來源、投向、規模、償債期限等信息進行統計。最后，總結出債務管理中存在的問題，提出初步審計建議。審計終結階段要求審計機關向各級政府出具審計報告，并提出整改要求。

從現行的審計工作程序來看，各個步驟之間銜接緊密，能夠較好的體現審計機關的監督職能。但就地方政府債務的特殊性和地方政府或有債務的隱蔽性而言，當前的審計工作程序不具有針對性，不能較好的完成上文中所制定的審計目標，故有必要豐富審計程序，針對不同類型的債務制定有針對性的審計程序，從而保證地方政府債務的數據盡可能真實完整的披露。

我們根據資金的運行過程將審計的實施階段細化為資金籌集審計、資金使用審計和資金償還審計三個階段。

1.對債務資金籌集階段的審計重點在于資金舉借審批和債務資金核算兩個方面。資金舉借審批要檢查債務資金來源的合法性與合理性，檢查地方政府是否按照相關法律出具了項目可行性和效益性的分析報告，是否對地方未來經濟效益、社會效益、環境效益有益，審批文件是否與國家宏觀政策和當地經濟發展水平相結合。債務資金核算審計主要是地方政府債務金額的真實性和完整性進行審計，這一環節是為了對債務資金籌集階段所反映的債務規模進行全面的把握，了解真實的債務信息。

2.資金使用審計的審計重點在于債務資金的投向和項目效益兩個方面。資金投向審計是為了檢查資金是否依照借款規定投入應投的金額，所投資的項目是否與合同一致，主要檢查債務資金使用的合規性和有效性。地方政府舉債多數都是為了當地的基礎設施建設，所以在審計的過程中，要加入項目效益審計的程序，防止債務資金投入到效益差、效率低的項目中去，除了正確評價項目經濟效益，還要考慮項目的社會效益和環境效益。

3.債務償還審計主要涉及償債管理制度的審查和償債風險評估兩方面。政府應該建立一套償債管理系統，要有科學合理的償債準備金制度，還要確立當年和未來幾年的償債計劃。因此，增加對債務償還管理制度的審計程序是維護地方政府信譽、防止債務危機的保證。我國各地方政府債務規模越來越大，有些省市債務率超標，但很多地方政府尚未建立起債務風險意識，這就需要審計部門實施其監督職能，評估債務規模是否超出地方政府的承受范圍，并做出風險評估。

（二）地方政府審計工作程序體系的構建

我們依舊把審計工作程序分為審計計劃、實施、終結三個階段，其中審計計劃和審計終結的主要內容與現行的審計程序相同，故不贅述，該部分針對不同類型債務的審計實施階段做出了改進。上文按照財政風險矩陣對地方政府債務做出劃分，由于不同類型的債務形成的機理不同，比如地方政府提供各種擔保形成的債務、地方國企和金融部門的不良資產等，這些債務發生的概率和發生時地方政府需要承擔的金額都是不確定的，不同于直接顯性債務，故不同類型的債務所進行的審計程序也應該有所不同。

1.直接顯性債務。對于直接顯性債務而言，債務資金的運行完整的經歷了資金的籌集、使用和償還三個階段，所以在進行對這部分債務審計時也應包含上述三個階段的審計程序。要檢查每一筆債務是否通過了嚴格的審批程序，審批制度是否合理合規，然后對直接顯性債務資金的投向進行審計，審查資金使用是否合法合規，同時評價項目的效益性，最后檢查債務資金是否建立償債準備金，并對其償債風險做出評估。

2.或有顯性債務。該類債務的審計重點在于債務資金籌集和償還兩個環節，地方政府提供擔保的債務，要嚴格審查擔保手續，檢查地方政府在進行擔保之前是否對被擔保單位做了信用評價。然后要對被擔保項目的效益進行審計并做評價，評估被擔保單位或項目的未來還款能力，合理估計擔保債務變為現實債務的可能性，審查地方政府是否建立了償債準備金。值得注意的是，地方政府通過對融資平臺提供擔保獲得的債務越來越多，且方式較隱蔽，故審計部門在對融資平臺進行審計時要對這部分債務重點關注。

3.直接隱性債務。隱性債務比顯性債務具有一定的特殊性，在審計過程中，更多的要側重于資金籌集階段的資金核算審計程序和資金償還審計程序。以養老金缺口為例，重點要確定養老金缺口的規模，在掌握了債務規模的基礎上檢查當地政府的償債制度，評估償債風險。

4.或有隱性債務。該類債務在審計過程中需要側重于資金核算審計程序、項目效益審計程序和資金償還審計程序。由于近年來融資平臺公司的興起和迅猛發展，地方政府增加了很多政府承擔一定救助責任的債務，而很多公益性的融資平臺公司的收入來源基本都是靠財政撥款和土地抵押貸款等方式，但地方政府的財政收入和土地劃撥都是有限的，所以這些融資平臺破產的概率很高。審計機關在進行審計時，要重點確定地方政府承擔救助責任的債務的大小，然后對這些公司或者項目的預期效益進行審計，審查其是否具有還債能力。對于自然災害等形成的或有隱性債務，還要重點審查地方政府是否建立了償債準備金制度。

五、結論

對于地方政府債務審計的理論研究在我國還是一個相對較新的話題，審計實務反而走在了審計理論的前面，所以加強對地方政府債務審計理論的研究是必要的。本文首先分析了2010年底和2013年6月的全國地方政府性債務審計的報告，然后將地方政府債務按照財政風險矩陣進行劃分，分為直接顯性債務、或有限性債務、直接隱性債務、或有隱性債務四個板塊，明確了審計內容。根據二元層次論確立了地方政府債務審計的總目標和各項債務的分目標，并做了詳細說明，為了實現設立的審計目標，我們對審計程序進行了完善，并對四種類型債務的審計程序做了詳細描述。

我國地方政府債務具有規模龐大、增速快、透明度差、違約率高等特點，如不加控制，必然會破壞市場經濟秩序，也會損害地方政府的信譽和權威，嚴重時可能會引發財政危機。地方政府債務審計作為國家社會的免疫系統，在防范債務風險方面有重要作用，故需要加強地方政府債務的審計，以保證我國新常態下的平穩發展。

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◇作者信息：云南財經大學會計學碩士在讀云南財經大學教授

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

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1004-6070（2017）01-0060-07