稅收助力PPP

于爽

摘要：PPP模式，即政府和社會(huì)資本的合作模式，有利于擴(kuò)大民間投資、化解地方債務(wù)，在活躍經(jīng)濟(jì)和提高公共產(chǎn)品供給量方面都有重要的意義。PPP模式的建立和發(fā)展離不開稅收政策的支持，但目前我國(guó)相關(guān)支撐性的稅收政策制度并沒(méi)有明確建立，也存在一些不足與缺陷。因此，本文就關(guān)于PPP項(xiàng)目生命周期各個(gè)階段的涉稅情況和存在的問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，提出完善PPP項(xiàng)目相關(guān)稅收政策的建議。

關(guān)鍵詞：PPP；生命周期；稅收優(yōu)惠；稅收政策完善

2016年4月1日中共中央、國(guó)務(wù)院決定在河北省保定市所轄雄縣、容城、安新三縣設(shè)立國(guó)家級(jí)新區(qū)，其戰(zhàn)略高度比肩深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)，是中華民族的千年大計(jì)。雖然新區(qū)具體規(guī)劃尚未知曉，但作為新區(qū)崛起關(guān)鍵的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資必然能達(dá)到萬(wàn)億級(jí)別，業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為在新區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上PPP模式運(yùn)作的可能性將非常大。

PPP（Public-Private Partnership）是指政府和社會(huì)資本的合作，是公共基礎(chǔ)設(shè)施中的一種項(xiàng)目運(yùn)作模式，以鼓勵(lì)私營(yíng)企業(yè)、民營(yíng)資本和政府進(jìn)行合作，參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。政府與私人組織之間或是為了合作建設(shè)城市的基礎(chǔ)設(shè)施，或是提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議作為基礎(chǔ)形成了一種風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的合作機(jī)制。除了相應(yīng)的行政管理體制的改革外，與之相關(guān)的法律制度、經(jīng)濟(jì)政策都需要完善，以助力PPP模式的發(fā)展。在此，稅收激勵(lì)措施就顯得尤為重要，稅收作為一項(xiàng)外生因素將直接決定項(xiàng)目的成本與收益，也就決定了提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，同時(shí)豐厚的優(yōu)惠政策將能吸引大量的民間資本，解決民間資本參與度不高的問(wèn)題，因此，完善PPP稅收法規(guī)制度就成了推進(jìn)PPP模式發(fā)展的關(guān)鍵因素。

目前，我國(guó)還沒(méi)有針對(duì)PPP模式涉稅問(wèn)題的專門的法律法規(guī)，對(duì)其的支持多表現(xiàn)在各稅種的稅收優(yōu)惠上，在實(shí)踐中，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能依據(jù)散落在其他行業(yè)或其他領(lǐng)域的相關(guān)政策文件執(zhí)行，可以說(shuō)相關(guān)的稅收政策還存在很大的缺陷。

一、PPP項(xiàng)目涉稅情況現(xiàn)狀

一般來(lái)說(shuō)，PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)周期都很長(zhǎng)，從它的全生命周期來(lái)看，主要分為三個(gè)階段，在這三個(gè)階段涉及到的稅收問(wèn)題也略有不同。

（一）項(xiàng)目準(zhǔn)備和成立階段

在準(zhǔn)備階段涉及的只要是一些零散的稅收，僅項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購(gòu)需要的相關(guān)資料、合同文件需要繳納增值稅、印花稅等。但在項(xiàng)目公司成立環(huán)節(jié)，涉稅問(wèn)題就比較復(fù)雜了。除了籌建階段的人員工資、籌辦費(fèi)用等涉及個(gè)人所得稅的繳納，還有企業(yè)形式的選擇問(wèn)題。PPP模式下，政府資本和民間資本共同出資組建PPP項(xiàng)目公司，主要采用的是有限責(zé)任公司和有限合伙企業(yè)這兩種形式，不同的公司形式在稅收待遇和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避上有所不同，成立公司時(shí)在選擇上也就留有余地。當(dāng)選擇有限責(zé)任公司模式時(shí)，政府和私人根據(jù)出資比例持股，享有相應(yīng)比例的分紅。稅法規(guī)定，企業(yè)股東從被投資的另一居民企業(yè)所獲得的股息紅利免稅，因此在這種選擇下不涉及所得稅的繳納問(wèn)題，只是在項(xiàng)目公司層面承擔(dān)了一次企業(yè)所得稅。但實(shí)際情況是為了吸引資本，約定在分紅時(shí)不按出資比例分配，往往是民營(yíng)資本能夠得到更多的紅利，高出出資比例部分的分紅是否會(huì)涉及稅收問(wèn)題，承擔(dān)稅收風(fēng)險(xiǎn)呢？根據(jù)現(xiàn)有的法律法規(guī)，符合免稅條件的分紅比例和持股比例是否掛鉤并沒(méi)有明確的規(guī)定。

（二）項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施階段

在項(xiàng)目建設(shè)階段涉及的稅種較多，涉及到耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、增值稅、個(gè)人所得稅等各種稅收。而在運(yùn)營(yíng)階段增值稅成了最主要的稅種，由于PPP項(xiàng)目的特殊性，其建設(shè)周期長(zhǎng)，投資額巨大，回本慢，存在大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，國(guó)家從鼓勵(lì)建設(shè)方面考慮對(duì)于部分基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)給予了免收增值稅的優(yōu)惠政策，這樣一來(lái)，雖然存在大量進(jìn)項(xiàng)稅額，但由于企業(yè)提供的是免稅產(chǎn)品，不存在銷項(xiàng)稅額，大量的進(jìn)項(xiàng)稅額只能計(jì)入固定資產(chǎn)的成本在以后年度隨折舊攤銷，使得PPP項(xiàng)目的投資周期更為漫長(zhǎng)。PPP項(xiàng)目提供的都是公共服務(wù)和公共產(chǎn)品，其項(xiàng)目本身的收益并不一定能夠彌補(bǔ)投入的成本，往往收益比成本還要低，如果還想吸引和留住民間資本，就必須由政府提供補(bǔ)貼和優(yōu)惠來(lái)維持項(xiàng)目的盈利水平，根據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)法律法規(guī)，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)所得自該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

（三）項(xiàng)目移交、轉(zhuǎn)讓、出售階段

根據(jù)不同的PPP項(xiàng)目分類，建成后的項(xiàng)目資產(chǎn)處理方式也有所不同。一種資產(chǎn)移交方式是所有權(quán)屬不發(fā)生變化，項(xiàng)目公司有償或無(wú)償將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府，政府的所有權(quán)屬在這種情況下并沒(méi)有發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問(wèn)題處理的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)所有權(quán)屬不發(fā)生改變，不視同銷售作為確認(rèn)收入，不涉及稅務(wù)處理。另一種資產(chǎn)移交方式涉及所有權(quán)屬的變化，包括政府將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司以及存量項(xiàng)目的部分或者全部股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給政府或其他社會(huì)資本方，由于資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變，應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入，繳納增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅等一系列稅收。

二、PPP模式相關(guān)稅收政策的不完善之處

（一）稅收優(yōu)惠政策覆蓋面狹窄

目前，我國(guó)關(guān)于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策多集中在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面，例如增值稅的免稅政策和企業(yè)所得稅的“三免三減半”優(yōu)惠，節(jié)能環(huán)保項(xiàng)目、公共服務(wù)類項(xiàng)目并沒(méi)有全部覆蓋到，打擊了社會(huì)資本在這些項(xiàng)目上投資的積極性。

（二）沒(méi)有考慮到PPP項(xiàng)目的特殊性

首先，PPP項(xiàng)目回收周期都很長(zhǎng)，有的甚至長(zhǎng)達(dá)幾十年，但是現(xiàn)有的政策優(yōu)惠期有限，比如企業(yè)所得稅的“三免三減半”政策。其次，采用TOT（轉(zhuǎn)讓-運(yùn)

營(yíng)-移交）模式的項(xiàng)目由于自身的特殊性會(huì)涉及兩次資產(chǎn)和所有權(quán)的移交，產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題。再次，還存在一些其他的特殊問(wèn)題，例如未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額是否能夠返還。

（三）增值稅和印花稅稅負(fù)過(guò)重

如前文所述，企業(yè)前期建設(shè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的大量進(jìn)項(xiàng)稅額得不到抵扣，計(jì)入固定資產(chǎn)成本又因?yàn)轫?xiàng)目投資回報(bào)期太長(zhǎng)而占用大量的現(xiàn)金流，增加資本成本，減少利潤(rùn)。PPP項(xiàng)目的合同文件多且金額龐大，累積起來(lái)所繳納的印花稅額也是很大的一筆支出。

三、關(guān)于完善PPP項(xiàng)目相關(guān)稅收政策的建議

（一）補(bǔ)充和完善現(xiàn)有的稅收政策，建立PPP統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策

將目前有關(guān)于PPP項(xiàng)目的稅收政策進(jìn)行梳理，按照項(xiàng)目生命周期或者分稅種進(jìn)行整合，以建立專門針對(duì)于PPP項(xiàng)目的一套稅收政策，充分考慮PPP模式項(xiàng)目投資額大，回收周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，將不健全不完善的地方進(jìn)行補(bǔ)充，以助力PPP項(xiàng)目的順利實(shí)施。

（二）免除兩個(gè)階段財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收

一個(gè)是項(xiàng)目公司成立階段，另一個(gè)是項(xiàng)目執(zhí)行到期后的項(xiàng)目移交階段，結(jié)合PPP項(xiàng)目投資額大的特點(diǎn)，這將為項(xiàng)目公司省下一大筆稅收。其實(shí)質(zhì)上也減少了當(dāng)期及后期財(cái)政補(bǔ)貼的投入，解決了一系列的接受財(cái)政補(bǔ)貼所涉及的稅收問(wèn)題。

（三）加大稅收優(yōu)惠力度，擴(kuò)大現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的覆蓋面

就現(xiàn)行的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策來(lái)說(shuō)，優(yōu)惠力度有限，僅涉及一部分稅種，例如增值稅，企業(yè)所得稅，契稅等，且優(yōu)惠的力度不夠大，不能夠充分吸引社會(huì)資本，這使得PPP項(xiàng)目無(wú)法落地，使得公眾對(duì)于公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需求得不到滿足。

（四）加強(qiáng)稅收政策與其他政策工具的協(xié)調(diào)和配合

因?yàn)镻PP項(xiàng)目產(chǎn)品的特殊性，除了稅收優(yōu)惠，政府還運(yùn)用了土地劃撥、財(cái)政補(bǔ)貼等一系列的政策工具，要想使這些優(yōu)惠政策真正落實(shí)到企業(yè)身上就必須將這些政策結(jié)合起來(lái)形成政策合力，加強(qiáng)它們之間的協(xié)調(diào)和配合。

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（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）