在途存貨科目的適用性分析

唐益

[摘要]按照銷售方收入確認與購買方購進確認一致性的原則，在采用發貨銷售的模式下，當購買方驗收所買商品時，銷售方才能確認銷售，購買方才能確認購進，反映在途的“在途物資”“材料采購”存貨科目和賬戶就沒有存在的必要。在采用其他的銷售模式下，才需要設置“在途物資”“材料采購”科目和賬戶。

[關鍵詞]收入確認；購進確認；在途物資；材料采購

1在途存貨科目的性質

按會計準則應用指南，“在途物資”科目用于實際成本法下對尚未驗收入庫物資的實際采購成本核算，反映已購入但還在途或已到尚未驗收入庫的材料。“材料采購”科目用于計劃成本法下對購人材料的實際采購成本的核算，反映企業購人但尚未驗收入庫的各種物資的采購成本。“在途物資”“材料采購”兩者都反映已購人但未驗收入庫物資的采購成本，以驗收入庫作為終止確認的時點。在途物資和材料采購都屬于購入存貨，屬資產，是由企業擁有或控制的資源。

2收入確認與購進確認的一致性

銷售方和購買方是商業交易的兩方，商品交易對銷售方來說是銷售，而對購進方來說是購進，因而銷售方確認收入之時，也應該是購買方確認購進之時，或者反過來說，購買方確認購進之時也應該是銷售方確認收入之時。即銷售方確認收入與購進方確認購進應一致，如圖1所示。

銷售方是否確認銷售，或購買方是否確認購進，現行的《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14）是以所買商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移給了購買方為標準，即只要商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購買方，銷售方要確認收入，購買方要確認購進。以《企業會計準則第14號——收入》修訂意見稿的以商品控制權轉移為標準，只要商品控制權發生轉移，銷售方就確認銷售，購買方就確認購進。

3不同銷售模式下在途存貨科目的適用性

商品的主要風險和報酬什么時點轉移給了購買方，或購買方什么時候控制了所買商品，企業會計準則并未做出明確的規范，是以簽訂銷售合同，還是以銷售方發貨，或以收貨為準？準則并未明確指出。

3.1發貨銷售模式

大多數銷售是采取銷售方發貨銷售給購買方的模式，在這樣的模式下，又都是以驗收所買商品是否與合同約定的規格、數量和質量等條款相符來判斷商品所有權上的主要風險和報酬發生了轉移，判斷商品的控制權是否發生了轉移。只有客戶驗收認可時，商品所有權上的主要風險和報酬才算已轉移給了購買方，商品的控制權才算轉移給了購買方。不管是以現行的商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移給了購買方作為收入確認的判斷標準，還是按CAS 14修訂意見稿以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，都應以購買方認可為基準。而購買方是否認可顯然需要驗收后才會認可。按照這樣的邏輯，也只有購買方驗收后才能作為購入資產確認，才會承擔付款的義務。按照銷售與購進一致的原則，購買方驗收認可時銷售方才能確認銷售收入。

既然以購買方驗收認可確認商品交易，那么在銷售方發貨銷售給購買方的模式下，作為反映在途的“在途物資”和“材料采購”科目和賬戶就沒有存在的必要了。當購買方驗收入庫時，銷售方才可以確認銷售，貸記“收入”“銷項稅”，而購買方才可以確認購進的“原材料”“庫存商品”等存貨，及“進項稅額”。也就沒有必要用“在途物資”和“材料采購”科目和賬戶來反映所購物資的在途狀態了。

3.2其他銷售模式

如采用“在途物資”和“材料采購”科目，即假設購買方沒有驗收入庫也可作為購入資產確認。以什么時點作為在途物資和材料采購的確認時點，企業會計準則未做出明確的規范，只是說購入時可確認在途物資和材料采購。什么時候算購入？是以簽訂銷售合同，還是以銷售方發貨，亦或以收貨為準？準則并未明確指出。認可在途物資和材料采購，即認可購人材料在未驗收入庫前，與材料所有權有關的主要風險和報酬轉移給了購買方，按照銷售方確認收入與購進方確認購進資產一致原則，銷售方在商品未經購買方認可即可確認收入。我國借鑒IFRS 15，于2015年12月印發了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（財辦會[2015]24號）（簡稱CASl4修訂意見稿），并要求從2018年1月1日起施行新修訂后的收入準則。CASl4修訂意見稿統一了商品收入和勞務收入，強化了銷售合同對收入確認的基礎作用，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。在實務中以簽定銷售合同來作為收入確認的時點不失為一個好的收入確認時點。如果以簽定銷售合同作為收入確認、購進確認的時點，那么當銷售合同簽定時，銷售方貸記“收入”“銷項稅”，相應購買方可以確認“在途物資””材料采購”等存貨及“進項稅額”。如果商品銷售采用購買方提貨方式進行交易，當購買方驗貨提貨時，銷售方可以確認銷售，貸記“收入”“銷項稅”，而購買方可以確認“在途物資””材料采購”等存貨及“進項稅額”，等貨到達驗收入庫時，再由“在途物資””材料采購”轉到“原材料”“庫存商品”等存貨賬戶。