對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)變更事項(xiàng)的思考

金育來(lái)

[摘要]從歷年的工作經(jīng)驗(yàn)和準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用來(lái)看，一些會(huì)計(jì)變更是屬于會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有重大影響，部分企業(yè)可能存在利用會(huì)計(jì)變更，調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況，值得引起重視。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)估計(jì)；會(huì)計(jì)政策；前期差錯(cuò)

1會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等概念

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于會(huì)計(jì)政策的判斷通常應(yīng)當(dāng)考慮從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)出發(fā)，根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件、計(jì)量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報(bào)要求等確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

會(huì)計(jì)估計(jì)是指對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。如存貨可變現(xiàn)凈值的確定、公允價(jià)值的確定等等。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)是變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更。具體方法上，分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及其中一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及這些劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量正確判斷的前期差錯(cuò)。對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正處理。

從歷年的工作經(jīng)驗(yàn)和準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用來(lái)看，一些會(huì)計(jì)變更是屬于會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有重大影響，部分企業(yè)可能存在利用會(huì)計(jì)變更，調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。

2案例分析

某公司主營(yíng)供熱和供汽，當(dāng)?shù)毓┡跒楫?dāng)年11月至次年3月。2012年11月以前，該公司按照以下方法確認(rèn)收入：當(dāng)年1月至10月按照供暖期收入扣除上年度11月、12月的收入確認(rèn)，當(dāng)年11月至12月收入按照當(dāng)期發(fā)生成本確認(rèn)。2012年11月后，該公司對(duì)收入確認(rèn)方式作了調(diào)整，按照供暖收入的結(jié)轉(zhuǎn)比例將采暖期實(shí)現(xiàn)的供暖收入在采暖期間（當(dāng)年11月至次年3月）平均結(jié)轉(zhuǎn)。

該公司和審計(jì)師認(rèn)為此變更事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不屬于會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，理由如下：

（1）此次變更是對(duì)供暖收入進(jìn)度確認(rèn)的變更，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》指出的“收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定”范疇，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》及財(cái)政部會(huì)計(jì)司編制的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更做出了規(guī)定，其中對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷通過(guò)列舉的方式進(jìn)行了描述，其中列舉的第12項(xiàng)是：“收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定”。公司對(duì)供暖收入進(jìn)度的確認(rèn)，即屬于對(duì)“收入金額的確定”。

（2）此次變更僅涉及供暖收入進(jìn)度確認(rèn)的變化，不影響收入性質(zhì)的變化，未涉及計(jì)量基礎(chǔ)的變化，不影響到列報(bào)項(xiàng)目的變更，因此不屬于會(huì)計(jì)政策變更，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》對(duì)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)做出了解釋?zhuān)骸捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。”

從會(huì)計(jì)確認(rèn)角度來(lái)看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。公司上述事項(xiàng)僅涉及供暖收入進(jìn)度確認(rèn)的變化，并不影響收入性質(zhì)的變化，因此，公司的變更事項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更。

從計(jì)量基礎(chǔ)來(lái)看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。公司上述變更事項(xiàng)并未涉及計(jì)量基礎(chǔ)的變化，各會(huì)計(jì)要素仍按原計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行汁量。

從列報(bào)項(xiàng)目來(lái)看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。公司上述變更事項(xiàng)不影響到列報(bào)項(xiàng)目的變更，會(huì)計(jì)科目及項(xiàng)目的列報(bào)方法與變更前保持一致。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》在“劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更方法”中有如下解釋?zhuān)悍治霾⑴袛嘣撌马?xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少及其中一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及這些劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。由于公司的上述變更事項(xiàng)并未涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)、列報(bào)項(xiàng)目的變更，因此該變更事項(xiàng)可判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（3）此次變更屬于取得新的信息、積累了經(jīng)驗(yàn)后而對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更的情形，通過(guò)調(diào)整使經(jīng)營(yíng)成果對(duì)成本等各因素變化影響的敏感性更強(qiáng)，更能公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更包括的情形，有這樣的描述：“取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。”

公司變更前的收入確認(rèn)進(jìn)度的方法為：“自每年1月1日起至12月31日止為一個(gè)核算期。公司供暖收入的確認(rèn)進(jìn)度為本年發(fā)生的下個(gè)采暖期的成本（11月、12月）計(jì)人本年成本，同時(shí)按成本數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)11月、12月收入，余下部分在次年1月至10月結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入收入。”

公司變更前采用的方法使年度各月份均有收入確認(rèn)，與每月均發(fā)生的成本形成配比關(guān)系，經(jīng)營(yíng)成果在各月份之間體現(xiàn)較為均勻。但近兩年來(lái)，煤炭?jī)r(jià)格波動(dòng)較大，采用變更前收入確認(rèn)進(jìn)度的方法及時(shí)反映出該變化對(duì)經(jīng)營(yíng)成果影響的能力較弱，公司對(duì)供暖收入的確認(rèn)進(jìn)度進(jìn)行了調(diào)整，通過(guò)調(diào)整使經(jīng)營(yíng)成果對(duì)成本等各因素變化影響的敏感性更強(qiáng)，更能公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，同時(shí)也與同行業(yè)其他上市公司的方法趨同。因此，公司變更前的會(huì)計(jì)估計(jì)不存在由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息的情況，因而不是會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。屬于取得新的信息、積累了經(jīng)驗(yàn)后而對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更的情形。

綜上所述，我們認(rèn)為公司所做出的變更事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，且不存在前期會(huì)計(jì)發(fā)生差錯(cuò)的情形，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其相關(guān)規(guī)定的要求。

上述收入確認(rèn)方法的變更，按照該公司及審計(jì)師劃分為會(huì)計(jì)估計(jì)變更的認(rèn)定，則2012年該公司凈利潤(rùn)為盈利2 000萬(wàn)元；若劃分為會(huì)計(jì)政策變更或者前期差錯(cuò)更正，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法，計(jì)算得到2012年1月至10月的凈利潤(rùn)減少3 200萬(wàn)元，意味著該公司2012年度凈利潤(rùn)為虧損1 200萬(wàn)元。而對(duì)該變更的不同認(rèn)定，得到截然不同的會(huì)計(jì)結(jié)果，對(duì)會(huì)計(jì)信息影響重大。

3思考建議

本人認(rèn)為，該公司2012年11月以前，對(duì)11月和12月的收入按照當(dāng)期成本予以確認(rèn)，這種以成本來(lái)確認(rèn)收入的方式，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外”的規(guī)定不符，已不屬于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的范疇，并非前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等做了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額做出變更的情形。且上述對(duì)會(huì)計(jì)信息有重大影響，已構(gòu)成重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法予以更正，將2012年凈利潤(rùn)調(diào)整為虧損1 200萬(wàn)元。