《政府會計制度》模擬測試探究

林菊紅

2016年，財政部印發(fā)了《關(guān)于征求〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2016〕30號），標(biāo)志著政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)工作進(jìn)入深化階段。為了確保《政府會計制度》內(nèi)容科學(xué)、體系完整、新舊制度平穩(wěn)過渡，財政部選擇了上海等地區(qū)，模擬測試《政府會計制度》執(zhí)行情況。本文在總結(jié)上海模擬測試單位執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析《政府會計制度》存在的問題，并提出相應(yīng)意見和建議。

一、《政府會計制度》模擬測試情況

1.模擬測試單位具有代表性

根據(jù)《財政部關(guān)于組織〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〉模擬測試工作的函》的要求，上海從某區(qū)中選擇了區(qū)街道、區(qū)房管局、區(qū)衛(wèi)計委下屬事業(yè)單位、區(qū)中心醫(yī)院、區(qū)初中和區(qū)職業(yè)學(xué)院等6家單位作為模擬測試單位，基本涵蓋所有行政事業(yè)單位類型，代表了現(xiàn)行政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系下不同的會計制度，具體情況如表（1）所示。

2.模擬業(yè)務(wù)在兼顧代表性的同時突出重點(diǎn)

測試單位以2015年全年經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，選擇10月為代表月份，合并重復(fù)業(yè)務(wù)，抽取代表性業(yè)務(wù)，基本涵蓋單位的主要收支，并選取各單位特殊類型業(yè)務(wù)進(jìn)行模擬測試。如街道的支邊回滬人員補(bǔ)貼、區(qū)中心醫(yī)院的醫(yī)療糾紛業(yè)務(wù)處理、高等學(xué)校教育項(xiàng)目專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的撥付和使用、初中的學(xué)生獎學(xué)金、房管局的保障房修繕等。為體現(xiàn)《政府會計制度》以編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告為最終目的，模擬測試突出了平行記賬、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷等業(yè)務(wù)，編制了主要業(yè)務(wù)分錄、一套報告和新舊差異表，初步驗(yàn)證了《政府會計制度》的完整性、可操作性，得到了財政部的肯定，為下一步全面貫徹實(shí)施新制度奠定了基礎(chǔ)。

二、《政府會計制度》模擬測試過程中發(fā)現(xiàn)的問題

1.《政府會計制度》尚需進(jìn)一步完善

一是統(tǒng)一性和差異性的協(xié)調(diào)問題?！墩畷嬛贫取方y(tǒng)一了現(xiàn)行的行政、事業(yè)和醫(yī)院、高校等行業(yè)會計制度，要求與各級財政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的單位（包括各級各類行政事業(yè)單位），都執(zhí)行同樣的會計制度，突出了會計標(biāo)準(zhǔn)體系的統(tǒng)一性。但我國行政事業(yè)單位種類繁多、數(shù)量龐大，各類單位業(yè)務(wù)均具有自身的特點(diǎn)，如行政單位財政部門的撥款活動、高校的課題研究、醫(yī)院的醫(yī)療活動、科學(xué)事業(yè)單位的科研活動、中小學(xué)校的義務(wù)教育等?！墩畷嬛贫取纺芊駶M足所有行政事業(yè)單位的需要，又能體現(xiàn)行政與事業(yè)、不同事業(yè)之間的差異性。《政府會計制度》如何兼顧所有單位會計核算的統(tǒng)一性與不同單位的差異性？在模擬測試過程中，重點(diǎn)關(guān)注了上述要求，發(fā)現(xiàn)《政府會計制度》基本能滿足不同行政事業(yè)單位核算的需要，如能全面反映區(qū)街道的綜合性、區(qū)中心醫(yī)院的醫(yī)療性、區(qū)職業(yè)學(xué)院的高等教育性質(zhì)、區(qū)初中的義務(wù)教育性質(zhì)等。但由于各單位業(yè)務(wù)的特殊性，《政府會計制度》無法全面完整反映所有測試單位的全部業(yè)務(wù)。如區(qū)房管局的共有產(chǎn)權(quán)保障房，部分產(chǎn)權(quán)屬于國有資產(chǎn)，部分產(chǎn)權(quán)屬于購買保障房的個人所有，出售保障房所得中部分要?dú)w個人所有。上述保障房要納入政府性資產(chǎn)，但是計入公共基礎(chǔ)設(shè)施、固定資產(chǎn)還是單列科目，有待進(jìn)一步明確。此外，不論計入哪類長期資產(chǎn)，都涉及折舊問題，是按變動的產(chǎn)權(quán)比例計提、按全額計提折舊還是特殊問題特殊對待，也有待進(jìn)一步明確。又如區(qū)街道代收代付款項(xiàng)核算問題，區(qū)街道收到民政部門發(fā)放的失業(yè)人員補(bǔ)助等代收代付款項(xiàng)時，按《政府會計制度》的規(guī)定，財務(wù)會計計入其他應(yīng)收款，預(yù)算會計下無往來科目，只能計入行政支出；區(qū)街道轉(zhuǎn)交失業(yè)人員補(bǔ)助時，財務(wù)會計沖減其他應(yīng)收款，預(yù)算會計沖減行政支出。但上述往來款項(xiàng)性質(zhì)上不屬于區(qū)街道的行政支出，計入行政支出，不僅會虛增單位支出，而且增加“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”調(diào)節(jié)難度，造成預(yù)算結(jié)余和財務(wù)會計凈資產(chǎn)的人為差異。

二是《政府會計制度》中部分內(nèi)容有待完善。如預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表編制項(xiàng)目不全，應(yīng)增加“非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的收入”項(xiàng)目等。非貨幣性資產(chǎn)對外投資收入，是事業(yè)單位以非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得長期股權(quán)投資時，非貨幣性資產(chǎn)評估價值與賬面價值的差額部分。差額已在財務(wù)會計中計入其他收入，未作預(yù)算會計處理，在“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”中應(yīng)記入“當(dāng)期確認(rèn)了收入但沒有同時確認(rèn)當(dāng)期預(yù)算收入”下屬的項(xiàng)目，而差異調(diào)節(jié)表中缺少該項(xiàng)目。

《政府會計制度》要求建立財務(wù)和預(yù)算并立的雙體系，會盡量保持財務(wù)報表和預(yù)決算報表之間的銜接，以減少“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”調(diào)節(jié)項(xiàng)目。因此，平行記賬范圍較廣，涉及現(xiàn)金、銀行存款、財政撥款等收支的業(yè)務(wù)，基本上需要做雙分錄。在模擬測試過程中，發(fā)現(xiàn)部分測試單位會計人員對并行記賬不理解，存在以下錯誤觀念。

有會計人員認(rèn)為，行政單位和全額事業(yè)單位只要做預(yù)算會計即可，無須做財務(wù)會計。部分財務(wù)主管提出行政單位和全額事業(yè)單位主要收入來源于預(yù)算，沒有事業(yè)收入、經(jīng)營收入等，可只做預(yù)算會計，無須做財務(wù)會計。如區(qū)街道支付街道保潔費(fèi)，只要直接增加支出和減少資金。但《政府會計制度》要求對上述業(yè)務(wù)做平行記賬，即在財務(wù)會計中增加業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，在預(yù)算會計中增加行政支出。

還有會計人員認(rèn)為，預(yù)算會計就是預(yù)算要做的會計處理。部分測試單位認(rèn)為，預(yù)算會計就是納入預(yù)算部分要做的會計處理，沒納入預(yù)算就不做預(yù)算會計，如捐贈取得的收入只做財務(wù)會計，不做預(yù)算會計；認(rèn)為捐贈收入是不確定事項(xiàng)，而且未納入單位預(yù)算編制。但《政府會計制度》明確規(guī)定，上述業(yè)務(wù)要實(shí)行并行記賬，分別增加捐贈收入和捐贈預(yù)算收入。

《政府會計制度》對現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計標(biāo)準(zhǔn)體系作了較大修改，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行雙分錄，要求編制現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表等復(fù)雜報表。

一是《政府會計制度》對會計人員提出高要求。上述改革內(nèi)容，對習(xí)慣收付實(shí)現(xiàn)制的行政事業(yè)單位會計人員來說是重大挑戰(zhàn)，不僅要求其學(xué)習(xí)權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)知識，提高職業(yè)判斷能力（判斷哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要做雙分錄、哪些要做單分錄），還要求其具有編制現(xiàn)金流量表等復(fù)雜報表的業(yè)務(wù)能力。

二是財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高。行政事業(yè)單位財務(wù)人員普遍忙于日常財務(wù)核算工作，缺乏權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金流量表等專業(yè)知識，對做好政府會計工作存在畏難情緒。另外，現(xiàn)行行政事業(yè)單位職工收入分配制度，分配形式單一，一定程度上影響了其工作積極性與主動性，激勵作用弱。

三、《政府會計制度》完善的意見建議

1. 財政部應(yīng)盡快出臺具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南

一是財政部盡快出臺不同行業(yè)的新制度操作講解。借鑒國際公共部門會計和國內(nèi)企業(yè)會計成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國行政事業(yè)單位實(shí)際，盡快出臺具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，制定不同行業(yè)新制度操作規(guī)范或?qū)ｉT核算辦法，解決《政府會計制度》實(shí)施過程中的規(guī)則統(tǒng)一性與行業(yè)差異性問題，使政府會計制度內(nèi)容更具體、更具操作性。二是建議健全差異調(diào)節(jié)表等內(nèi)容。在模擬測試單位實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，要不斷完善《政府會計制度》，健全差異調(diào)節(jié)表、共有產(chǎn)權(quán)保障房核算、單位代收代付款項(xiàng)核算等制度，以便于會計人員正確理解制度內(nèi)容。

2.會計主管單位做好監(jiān)管服務(wù)工作

一方面，會計主管單位人員要真正學(xué)習(xí)掌握《政府會計制度》，及時做好監(jiān)管服務(wù)工作，確?！墩畷嬛贫取酚行?shí)施；另一方面，要加強(qiáng)培訓(xùn)，大力推廣新制度，切實(shí)改善《政府會計制度》的實(shí)施環(huán)境，及時處理新舊制度的銜接及新制度實(shí)施中遇到的難題，并做好相關(guān)監(jiān)管工作。

3.行政事業(yè)部門強(qiáng)化責(zé)任意識

各行政事業(yè)部門（單位）領(lǐng)導(dǎo)層要高度重視《政府會計制度》的貫徹實(shí)施工作，統(tǒng)籌安排，完善單位內(nèi)部控制制度，推進(jìn)績效考核等配套工作，為規(guī)范實(shí)施《政府會計制度》創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。此外，要加強(qiáng)培訓(xùn)，務(wù)必做到每個財務(wù)人員充分理解《政府會計制度》，對于難點(diǎn)問題，可借助專業(yè)機(jī)構(gòu)力量。

4.會計人員要不斷提高業(yè)務(wù)能力

建議會計人員通過參加各類培訓(xùn)（含財政部門和單位組織的培訓(xùn)）、自學(xué)等方式，不斷深入學(xué)習(xí)《政府會計制度》，切實(shí)掌握權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，深刻理解制度精神，從而保證《政府會計制度》順利實(shí)施。