企業(yè)并購會計研究

李新海

[摘 要] 隨著經濟全球化進程的進一步加快，并購活動層出不窮，并購市場異?；钴S。而我國企業(yè)的并購實踐也在不斷的發(fā)展與深入，并購種類與動因也更加多元化與復雜化，涉及大多數行業(yè)。而企業(yè)并購的實施是企業(yè)并購過程中的重要環(huán)節(jié)。相較于國際上企業(yè)并購，我國企業(yè)并購起步晚卻發(fā)展迅速。通過分析我國企業(yè)并購會計存在的會計處理方式選擇不當、公允價值無法準確估計與運用、會計信息披露不夠真實公允等問題以及成因，提出相關的建議。

[關鍵詞] 企業(yè)并購；會計處理；企業(yè)會計準則

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A

Abstract： With the further acceleration of the economic globalization process， the M&A activity has emerged in endlessly， and the M&A market is very active. Moreover， the M&A practice of Chinese enterprises is also developing and deepening， and the kind and causes are more diversified and complicated， involving most industries. The implementation is an important part of the M&A process. Compared with the international M&A， the beginning of M&A in our country has been developing rapidly. Analyzing the problems in terms of improper accounting way choice， inestimable and unused fair value accurately， and untrue accounting information disclosure and the causes， the study puts forward related suggestions.

Key words： corporate M&A， accounting treatment， enterprise accounting standards

一、企業(yè)并購會計存在的問題

（一）會計處理方法選擇不當

首先，企業(yè)合并的會計方法主要包括購買法和權益結合法。二者主要區(qū)別如下：

1.財務狀況方面：是否確認與攤銷商譽

在權益結合法中，因為資產和負債均按照購買日入賬，所以不確認商譽。而在購買法中，由于資產和負債均按公允價值入賬，因此可能會產生商譽。但通常來說，在購買法的情況下，其資產規(guī)模要大于權益結合法下的資產規(guī)模。

2.經營成果方面：收益的確認

購買法下的被合并企業(yè)要在合并日后才將收益計入其本年度的損益表中；權益結合法下的企業(yè)主體在合并企業(yè)后的企業(yè)收益要將合并期間的年度收益和留存收益都計入。因此，采用權益結合法的合并企業(yè)的凈利潤會遙遙領先。

正是因為兩種方法下會產生這些顯著地差異，使得會計處理方法的選擇變得格外重要。若會計處理方法選擇不當，或是沒有完全反映合并企業(yè)應有的資產或者凈利潤，或是使得凈利潤高于正常水平，則有操縱利潤之嫌。

（二）公允價值無法準確估計與運用

目前我國非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)會計準則規(guī)定使用購買法進行相關合并會計處理。在采用購買法時，并購企業(yè)要以被并購企業(yè)的公允價值入賬。然而在企業(yè)，情況比較復雜，這無疑加大了公允價值準確估計的難度。況且我國尚有許多國有控股企業(yè)，假如被并購的是這部分企業(yè)，公允價值將更難以準確估計。除此之外，在進行公允價值估計時，不可避免的要運用到資產評估的知識，然而我國資產評估起步較晚，在對企業(yè)整體綜合評估時，并沒有確切的行業(yè)準則進行領導，容易出現公允價值估計上的偏差，從而影響并購的入賬價值，進而影響合并報表數據及對企業(yè)合并真實財務情況的反映。

（三）會計信息披露不夠真實公允

會計信息的披露對于每個公司來說都是不可或缺的，而企業(yè)作為并購的主體時，其信息披露的職責將會更大。首先，企業(yè)必須披露企業(yè)簡況、會計處理有效合并日、收購過程中具有表決權的股份總數及收購其所付出的代價等。其次，控股合并的企業(yè)必須公布企業(yè)并購日的財務報表。另外，還需對利潤表的項目進行結合實際的健全，除投資凈損益、營業(yè)外收支凈額以及企業(yè)利潤三部分外，還應該包括不同企業(yè)之間存在差異的非常項目。而作為被并購一方，其資產、負債及所有者權益等項目的信息披露，將影響并購一方的投資決策及并購意愿。因此，無論對于并購方來說還是對于被并購方來說，會計信息的披露都格外重要。然而，我國目前會計信息在披露時仍存在時間上不及時，內容上不夠真實和公允等問題。在對統一信息的披露方面缺乏一致性，而有關信息披露的法律法規(guī)和監(jiān)管部門等又缺乏專業(yè)性以及高度權威性，因而會產生因不能及時了解被并購方會計信息等原因而釀成的并購悲劇。

二、企業(yè)并購會計問題的成因分析

（一）現行的并購會計準則不夠完善

我國財政部在最新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中明確說明：對于“同一控制下的企業(yè)合并”規(guī)定應當“以賬面價值為基礎”，對資產及其負債進行計量，即采用權益結合法。此準則規(guī)定是適應我國現階段經濟發(fā)展國情的。但我國的市場經濟發(fā)展不是很完善，缺少極為活躍的資本市場，在公允價值的估計與運用方面上有一定的局限性，因此對于“同一控制下的企業(yè)合并”可以采用權益結合法，以此保證企業(yè)合并會計處理的可操作性，減少會計核算成本，簡化會計處理程序及步驟。然而這一現行的并購會計準則并不夠完善，對于許多企業(yè)來說利潤仍具有相當大的可操作空間，并不能完全有效的遏制企業(yè)利用權益結合法操縱利潤。

（二）會計監(jiān)管體系不夠健全

會計監(jiān)督體系是我國經濟監(jiān)督體系的重要組成部分。然而隨著市場經濟的逐步發(fā)展，現代企業(yè)制度也隨之得到進一步發(fā)。在投資者、債權人等企業(yè)利益相關者對會計信息質量與披露要求越來越高的今天，也逐漸反映出了我國會計監(jiān)管體系的不健全。一是法律約束機制不健全，執(zhí)法環(huán)節(jié)仍存在疏漏。二是政府與社會的監(jiān)管力度不夠。三是企業(yè)內部管理與控制制度不健全。

（三）企業(yè)并購會計的相關環(huán)境不夠完善

企業(yè)并購會計的相關環(huán)境不完善主要體現在與之相關的審計環(huán)境與資產評估環(huán)境的不完善。任何會計工作的開展，都離不開與之相應的審計工作。而我國目前企業(yè)內部審計機構不健全、政府及社會審計不能完全發(fā)揮其監(jiān)管職責等問題已危及企業(yè)并購的發(fā)生與發(fā)展。而我國的資產評估剛剛起步二十幾年，所評估的公允價值對于市場來說是否公允還是值得商榷的，這也嚴重影響了并購會計中購買法的使用及推廣范圍與速度，因此目前我國資產評估環(huán)境還不夠完善，有待進一步加強與提高。

三、企業(yè)并購會計的改進建議

（一）完善并購會計的相關會計準則

1.明確并購會計方法的選擇

目前我國會計準則規(guī)定，同一控制下，企業(yè)可采用權益結合法進行合并會計的處理；而非同一控制下，企業(yè)則采用購買法進行會計處理。然而并不止于此，我們還需要對權益聯合與購買進行更進一步的界定，并制定其判定標準。

2.嚴格規(guī)范企業(yè)并購權益結合法的使用

在并購活動中，權益結合法比較容易操作同時也更容易操縱企業(yè)利潤，因此具有較大的隱患。為了減少乃至杜絕不良行為的發(fā)生，必須制定更加嚴格的企業(yè)使用權益結合法的條件，加強企業(yè)并購選擇權益結合法的資格審核。為了更好地防范此等狀況的發(fā)生，現階段經濟發(fā)展條件下，我國權益結合法的使用及資格審核可以借鑒國際上相關的企業(yè)并購會計規(guī)定，也可以按照國際慣例要求來規(guī)定其使用要求，使得權益結合法的審核資格得到提高，會計信息更加真實可靠。

3.并購會計方法的應用與行業(yè)發(fā)展相適應

隨著我國市場經濟的高速發(fā)展，行業(yè)類型逐漸多樣化，行業(yè)本身的發(fā)展也趨于完善，這對我國的會計核算與方法的應用提出了新的要求與挑戰(zhàn)。我國企業(yè)并購會計應當根據新興行業(yè)的發(fā)展狀況，完善企業(yè)并購會計處理規(guī)范和實施細則。同時在并購會計方法的應用中，應與新的科技成果相結合，使得會計處理更加高效。會計處理系統也應及時更新與升級，對于傳統已不合適的方法及其應用做出及時更改，以適應時代與行業(yè)發(fā)展，提高會計信息披露質量，保證企業(yè)并購會計處理更加規(guī)范，以防止企業(yè)資產的流失。

（二）完善相關會計監(jiān)管體系

1.加快會計監(jiān)管法律體系建設

會計監(jiān)管的有效實施，離不開一系列完善的法律法規(guī)，因此要加快法律體系建設。通過《會計法》、《經濟法》等法律法規(guī)的完善，進一步強化對并購資格、并購會計方法選擇等內容的審批以及對并購之后企業(yè)凈利潤等指標的后續(xù)監(jiān)管，加大對違法亂紀行為的處罰力度，特別是加大直接責任人個人的法律責任，以此來充分發(fā)揮法律在會計監(jiān)管方面的震懾作用。

2.強化企業(yè)內外部監(jiān)管職能

一方面，強化政府監(jiān)管。著重劃分清楚各機關及其部門的分工及職責，尤其是現階段監(jiān)管部門中尚存在的功能交叉部分，使得各機關及部門可以針對一個企業(yè)或一個項目能夠更協調的處理其監(jiān)管的部分，盡量做到權與責的對等。強化社會監(jiān)管職能。加強事務所從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，并加大對違反相關法規(guī)的會計從業(yè)人員及其所在會計師事務所的處理力度，使之能夠真正發(fā)揮出社會監(jiān)管的作用與水平。

另一方面，保證內部監(jiān)管體系的健全。企業(yè)內部監(jiān)管體系的健全大體分為以下兩個部分：一是健全企業(yè)內部控制制度。合理、有效地設置企業(yè)的會計機構。將會計部門和財務管理部門分立；加強內部審計等監(jiān)督人員在企業(yè)的地位與職權，保持其在企業(yè)的高度獨立性；健全董事會、監(jiān)事會機構，使得職位分離。二是完善會計信息質量評價監(jiān)督體系。企業(yè)應當根據《會計法》等相關法規(guī)的要求，健全企業(yè)會計信息質量評價監(jiān)督體系，力爭從源頭上控制和保證企業(yè)的會計信息質量。

（三）加強企業(yè)并購相關環(huán)境建設

1.加強審計環(huán)境建設

我國現階段應從內審、外審兩方面大力加強審計環(huán)境的建設，尤其需要強化內部審計的監(jiān)督作用。企業(yè)應加強內部審計的法律建設，建立健全有關內部審計的法律和法規(guī)，明確內部審計的獨立性及其地位，并讓公司管理層充分認識到內部審計的重要性。合理設置內部審計機構，保證內部審計負責人由董事會直接任免，以保證內部審計的獨立性，使其能更好地進行內部審計工作的開展，從而提高內部審計在單位的地位，更充分地發(fā)揮應有的作用。

2.加強資產評估環(huán)境建設

購買法下要求合并企業(yè)以公允價值入賬，目前我國企業(yè)并購會計中存在一個很大的問題就是公允價值無法準確估計與運用。我國應進一步建立健全資產評估業(yè)的行業(yè)準則與規(guī)范，通過硬性的規(guī)定減少價值評估過程中的人為主觀因素影響；要加強評估機構建設。評估機構是評估業(yè)發(fā)展最具活力的一部分，因此，加強資產評估環(huán)境建設無疑要加強評估機構的建設。

企業(yè)的并購越來越普遍，出現的會計問題也越來越多，一些問題已經影響到了并購的效率及效果，使得并購給企業(yè)帶來許多的不確定性。總的來說，企業(yè)并購的成敗關系到企業(yè)未來發(fā)展方向，而企業(yè)并購會計作為企業(yè)并購中的重要組成部分，其處理的恰當與否會對整個企業(yè)并購的成敗產生非常重要的影響。企業(yè)并購會計問題的研究還有利于上市公司進行資金的籌集，加強管理，樹立良好的企業(yè)形象，并且對證券市場主管機關的管理，增進社會公益起著重要作用。由此可見，企業(yè)并購問題的研究在會計領域是不可或缺的。

總而言之，企業(yè)并購會計的會計方法選擇、會計信息的質量、會計信息披露等問題需要進一步改進，與并購會計相關的監(jiān)管制度等仍需完善，改進后會對我國企業(yè)并購會計工作的開展有重要的作用。

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[責任編輯：高萌]