不同促銷方式的納稅籌劃

熊金鳳

摘 要：企業在銷售活動中，可以采取多種促銷方式。不同的促銷方式決定了企業不同的稅負，進而影響企業的凈利潤，究竟哪種促銷方式最好呢？本文結合案例，分析了折扣銷售、贈物銷售、返券銷售及返現銷售對企業稅負、凈利潤的不同影響，為企業選擇合理的促銷方式提供了理論借鑒。

關鍵詞：稅收籌劃；折扣銷售；贈物銷售；返券銷售；返現銷售

企業在銷售過程中，為了擴大銷售增加利潤，會采取多種促銷方式。目前常用的促銷方式主要有折扣銷售、贈物銷售、返券銷售、返現銷售等。在不同的促銷方式下，企業的銷售額和利潤可能是不同的，與之相關的稅收負擔也不同，這為企業納稅籌劃提供了可能。若籌劃得當，可以降低企業稅負，使企業價值最大化。本文從納稅籌劃的角度，對現實中常見的四種促銷方式進行分析，找出適合企業的最佳促銷方案。

1 四種促銷方式及其涉稅情況

（一）折扣銷售

折扣銷售是指銷售方在銷售貨物或提供勞務時，為促進銷售而給予購貨方的價格優惠，僅限于價格的商業折扣。

折扣銷售這種促銷方式直接、簡單，在實際中應用最為廣泛，企業對其稅務處理辦法基本一致。依據國家稅務總局印發的《增值稅若干具體問題的規定》，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。[1]

（二）贈物銷售

贈物銷售是指在銷售主貨物的同時贈送從貨物，比如買微波爐贈送餐具，贈送餐具的目的是誘導消費者買微波爐。

對于贈物銷售的增值稅如何處理，國家稅務總局并未下文明確規定。目前主要有兩種處理辦法，第一種是視同銷售，主要依據是《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為視同銷售貨物。第二種是不視同銷售，主要依據是贈物銷售是隨貨贈送，只有購買了銷售方的商品才能領取贈品，是有償贈送不是無償贈送，在稅法上不能作為視同銷售處理，實質上是買一贈一。

根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》第三條規定：“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”以上規定是對買一贈一等組合銷售的企業所得稅的規定。

對于商場需不需要代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅，目前有一定的爭議，我的觀點是商場不需要代繳，主要依據是根據《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》第一條第二款的規定，企業在向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品，不征收個人所得稅。[2]實際操作中商場不可能向顧客收取個人所得稅，如果商場代顧客繳納個人所得稅的話，這部分稅負實際會轉嫁給商場。

（三）返券銷售

返券銷售是當顧客購買量達到一定金額的情況下，返給顧客一定價值的購物券，購物券可以在一定期限內充當現金用來在商場內購物，過期或有結余都不能換取現金，所以在使用購物券時，顧客要進行一定的規劃和計算才能更合適，不會造成一定的浪費，這種促銷方式對顧客來說相對較為麻煩。[3]

返券銷售容易激發消費者連續購物的欲望，返還的購物券相當于商場贈送給顧客一定價值量的商品，返券銷售本質屬于變相的“買一贈一”，不屬于無償贈送行為，贈券行為不應視同銷售。

稅法規定，企業在促銷中，以購物返券方式組合銷售貨物的，對于主貨物和返券商品不開發票的，就其實際收到的貨款征收增值稅，企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

（四）返現銷售

返現銷售是在顧客購買了一定金額的商品后，商家返還部分現金給顧客。返還現金是直接讓利給消費者的一種促銷方式，所返還的現金作為銷售費用。

返還部分現金相當于贈送現金給購買方，稅法規定，“超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈”不得在企業所得稅前扣除。返還現金不屬于公益性捐贈，也不屬于無償捐贈，不能在稅前扣除。

2 四種促銷方式納稅籌劃案例分析

案例：武漢某商場為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業所得稅稅率25%，城建稅及教育費附加征收率分別為7%和3%。商場準備在2016年雙11對童裝進行促銷，有四個促銷方案可供選擇。

方案一、8折銷售，即商場將1000元童裝以800元價格銷售，購入成本600元。

方案二、購買滿1000元贈送價值200元小商品，小商品購入成本為140元。

方案三、購買滿1000元贈送200元購物券

方案四、購買滿1000元減200元現金

為便于籌劃，假設該商場每銷售100元的童裝，企業所得稅前可以扣除的工資及其他費用為5元。售價和購貨成本均為含稅價，商場購入的商品都有增值稅專用發票。

1、方案一：商場在開具發票時，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的。

應納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=29.06（元）

應納城建稅及教育費附加=29.06×（7%+3%）=2.91（元）

應納企業所得稅=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×25%=29.51（元）

稅負總額=29.06+2.91+29.51=61.48（元）

企業凈利潤=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×（1-25%）=88.52（元）

2、方案二：

（1）方法一：視同銷售

商家所取得的含稅收入1000元是“銷售商品”與“贈與商品”的總和，對應的含稅成本也應該是“銷售商品”與“贈與商品”的總和，其中的贈品成本作為銷售成本的一部分允許企業所得稅前扣除。視同銷售行為并沒有給商場帶來實際的現金流入，贈送商品的銷項稅額是由商場負擔的，因此應計入商品的銷售成本。

應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=66.84（元）

應納城建稅及教育費附加=66.84×（7%+3%）=6.68（元）

應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×25%=34.12（元）

稅負總額=66.84+6.68+34.12=107.64（元）

企業凈利潤=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×（1-25%）=102.36（元）

（2）方法二：不視同銷售

應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+140）÷（1+17%）×17%=37.78（元）

應納城建稅及教育費附加=37.78×（7%+3%）=3.78（元）

應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×25%=42.11（元）

稅負總額=37.78+3.78+42.11=83.67（元）

企業凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×（1-25%）=126.33（元）

3、方案三：

有些顧客可能沒有使用或沒有使用完這些贈送的購物券，該商場無法統計這些情況發生的概率，假設200元的購物券顧客只使用了一半。銷售1000元的商品再送200元的購物券，只能以1000元的含稅銷售額計算銷項稅額，而進項稅額應按實際售出商品和贈送商品的購進價合計來計算，假設用購物券購買商品的平均購進成本為60%。

應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+100×60%）÷（1+17%）×17%=49.40（元）

應納城建稅及教育費附加=49.40×（7%+3%）=4.94（元）

應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×25%=58.91（元）

稅負總額=49.40+4.94+58.91=113.25（元）

企業凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×（1-25%）=176.74（元）

4、方案四：

“返還現金”是“銷售1000元貨物行為”成立后又發生的行為，計算增值稅、企業所得稅時，稅法上是不承認的，返還的200元現金不能在稅前扣除。

應納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）

應納城建稅及教育費附加=58.12×（7%+3%）=5.81（元）

應納企業所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-50-5.81]×25%=71.52（元）

稅負總額=58.12+5.81+71.52=135.45（元）

企業凈利潤=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-200-50-5.81-71.52=14.55（元）

3 納稅籌劃方案比較

由以上分析可以看出，四種促銷方式的稅負及企業凈利潤各不相同，具體如下表：

如果只考慮企業納稅情況，第一種方案稅負最輕為61.48元，第四種方案最重為135.45元；如果只考慮企業凈利潤，第三種方案凈利潤最大為176.74元，第四種方案最小為14.55元。企業對方案的選擇需考慮多方面的因素，不僅考慮自身的利益最大化，還應兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。企業在選擇促銷方式時，不能盲目進行，而應當從企業的實際情況出發，事先做好籌劃，應選擇最適合自己的方案，而不是最優的方案。

參考文獻

[1]梁文濤.納稅籌劃實務[M].北京：清華大學出版社，2012.

[2]張星.隨主貨物銷售的贈品促銷財稅處理[J].財會月刊（上），2013（5）：75-76.

[3]王艷麗.探析不同促銷方式對商場納稅的影響[J].中國管理信息化，2014（9）：5.