中央政府與省級地方政府間稅收關系研究

張春宇

(東北財經大學財政稅務學院，遼寧 大連 116025)

中央政府與省級地方政府間稅收關系研究

張春宇

(東北財經大學財政稅務學院，遼寧 大連 116025)

政府間稅收關系是政府間財政關系在稅收領域的具體體現，深刻了解政府間稅收關系對把握財政關系至關重要，對整個財政體制改革也意義重大。根據政府層級關系，政府間稅收關系可以分為橫向政府間稅收關系和縱向政府間稅收關系，中央政府與省級地方政府間稅收關系是制約整個政府間稅收關系的關鍵。本文從分稅制改革以來中央政府與省級地方政府間稅收關系存在的問題入手，以稅制為基礎，以稅權為主線，分析了問題成因，并提出了改良建議。

政府間稅收關系；稅權劃分；稅收制度；分稅制改革

一、問題的提出

十八大提出深化財政體制改革、建立現代財政制度、完善財權與事權相匹配的政府間財政關系。政府間稅收關系是政府間財政關系在稅收領域的具體體現，深刻了解政府間稅收關系對把握財政關系至關重要，對整個財政體制改革也意義重大。政府間稅收關系是中央政府與省級地方政府以及各級地方政府之間因稅權劃分和稅制安排而形成的相互關系。政府間稅收關系的主體是政府，客體是稅收關系。政府具有層級性，可以分為平行政府和上下級政府，因而政府間稅收關系可以分為橫向政府間稅收關系和縱向政府間稅收關系。縱向政府間稅收關系既包括中央政府與省級地方政府間稅收關系，也包括省以下上下級地方政府之間的稅收關系。中央政府與省級地方政府間稅收關系是制約整個政府間稅收關系的關鍵，也是本文的研究重點。

(一)中央政府與省級地方政府間稅收收入關系失衡2013全部稅收收入為110 530.70億元，占當年一般公共財政收入的85.54%；2014年全部稅收收入為119 175.31億元，占當年一般公共財政收入的84.90%；2015年全部稅收收入為124 922.20億元，占當年一般公共財政收入的82.04%。這一數據說明稅收收入占據財政收入主體，中央政府與省級地方政府間財政關系存在的失衡問題實際上就是稅收關系的失衡問題。

2013—2015年中央政府與省級地方政府的財政支出比均是15∶85，而財政收入比分別是47∶53、46∶54和45∶55。也就是說，中央政府用大約45%的財力承擔15%的支出責任，省級地方政府用55%的財力承擔85%的支出責任。2013—2015年，中央政府的財政收入分別是財政支出的2.94倍、2.86倍和2.71倍，省級地方政府的財政收入分別是財政支出的58%、59%和55%?？梢?，中央政府與省級地方政府的財政收入和財政支出之間也存在不平衡關系。這兩種不平衡關系交織在一起，造成中央財政和地方財政的“雙失衡”，即“事權層層下移、財權層層上移”，這是目前中央政府與省級地方政府間稅收關系的主要問題。

(二)營改增后失衡關系進一步加重

2015年營業稅與增值稅合計50 540億元，其中，歸地方的稅收收入為29 330.63億元，歸地方比重為58.03%。2016年5月1日營改增后，營業稅退出歷史舞臺，原營業稅的征收范圍全部轉為增值稅的征收范圍，增值稅作為共享稅在中央與地方之間按照50∶50比例分享，如表1所示，2016年1—5月，營業稅與增值稅合計24 349.42億元，其中，歸地方的稅收收入為15 631.03億元，歸地方比重為64.19%；2016年6—12月，營業稅與增值稅合計24 106.55億元，其中，歸地方的稅收收入為12 052.07億元，歸地方比重為50.00%。所以營改增后，如果按照50∶50比例分享，地方政府的稅收收入會大幅減少，并且征稅自主權也完全轉移到中央政府，地方稅體系破壞嚴重、有待重建。因此，營改增勢必帶來地方稅收入的大幅減少，由此帶來政府間稅收關系的不平衡將會更嚴重。

表2 營改增前營業稅占比情況

數據來源：根據2014—2015年《中國稅務年鑒》和2014—2015年《中國財政年鑒》整理所得。

表2 2015年營業稅與增值稅對比情況

數據來源：根據《中國稅務年鑒2016》整理所得。

表1 2016年營業稅與增值稅對比情況

數據來源：根據2016年國家稅務總局稅收月快報整理所得。

中央政府與省級地方政府間稅收收入關系的失衡問題，實際上是中央政府控制力與省級地方政府活力的失衡問題。建國以來，中國的財政體制主要經歷了三個階段：一是建國之初至改革開放之初，雖然也有分權烙印，主要表現為總額分成或分類分成的稅收分權。但更多的是財政集權階段，強調的是中央政府的控制力。二是改革開放之初的財政包干制至1994年的分稅制財政體制，主要是財政分權階段，表現為省級地方政府釋放了較多活力，但中央政府出現了嚴重的財政赤字，宏觀經濟穩定受到威脅。三是分稅制至今，雖然以“分權、分稅、分管”為指導方針，但側重提高中央政府的財政收入水平，加強中央政府的控制力[1]。分稅制20余年，中央政府的控制力毫無疑問得到加強，但省級地方政府財權與事權不匹配、財力與支出責任不適用的問題也甚囂塵上。伴隨中國經濟步入“新常態”，分稅制存在的問題對財政體制改革提出了新的挑戰，財政作為國家治理的基礎，如何提高稅收在國家治理中的作用，顯得尤為重要。妥善處理中央政府與省級地方政府間稅收關系，必須在保持中央政府控制力的前提下，釋放省級地方政府活力，使財權與事權基本匹配、財力與支出責任基本適應。

二、中央政府與省級地方政府間稅收關系問題的成因分析

制約政府間稅收關系的因素主要有兩個方面：一是稅權劃分不合理，稅收收入體系有待重建。二是稅制結構有待優化，地方稅制有待完善。分析中央政府與省級地方政府間稅收關系問題的成因應從稅權和稅制兩個方面考慮。

(一)稅權劃分不合理

1.中國稅收立法權主要集中于中央

中國稅收立法權類型具體劃分如下：一是全國性稅種的稅收立法權，即包括中央稅、共享稅和全國范圍內征收的地方稅的稅法制定屬于全國人大及其常委會，具體包括稅種的開征、停征等。二是經全國人大及其常委會授權，全國性稅種可先由國務院以條例或暫行條例形式發布，經過一段時期后，再由全國人大及其常委會通過立法程序制定。三是經全國人大及其常委會授權，國務院有制定稅收法律的實施細則的權力，可以對稅目和稅率進行細化。四是經全國人大及其常委會授權，國務院對稅法有解釋權，國務院稅務主管部門可以對國務院制定的稅收條例制定實施細則進行行政解釋。五是經省級人民代表大會及其常務委員會授權，省級人民政府可以對省人大及其常委會制定的地方性稅收法規通過行政規章進行解釋或制定實施細則調整稅目、稅率，但不能超出地方性稅收法規規定的范圍，如《耕地占用稅暫行條例》規定：各地適用稅額，由省、自治區、直轄市人民政府在本條第一款規定的稅額幅度內，根據本地區情況核定[2]。

與西方國家不同，中國省級地方政府并不存在實際意義上的稅收立法權，無論是中央稅、地方稅還是共享稅，省級地方政府只是在中央政府制定的稅收基本法律、法規范圍內，主要在稅目、稅率適用方面享有一定解釋權以及在稅收減免權方面享有一定自由裁量權，這嚴重制約了中央政府與省級地方政府之間建立良性的稅收關系。

2.稅收征管權交叉現象嚴重

營改增前，中國稅制中共有18個稅種，國稅部門要負責征收增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護建設稅、證券交易印花稅和車輛購置稅等9個稅種；地稅部門主要負責征收營業稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅、印花稅、土地增值稅、房產稅、車船稅、煙葉稅、耕地占用稅、契稅和固定資產投資方向調節稅等14個稅種。國地稅交叉征收的稅種為營業稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、印花稅和城市維護建設稅等6個稅種，其中企業所得稅、個人所得稅和印花稅為按比例和按行業性質雙重標準劃分共享稅，營業稅、資源稅和城市維護建設稅為按行業性質劃分共享稅。國地稅共管屬于稅收征管權的交叉，稅收收入共享屬于稅收收入歸屬權的交叉，這兩種交叉交織在一起不僅增加了稅收成本和納稅人負擔，也加大了稅收征管難度，這是目前制約政府間稅收關系的最大問題，亟需從稅權劃分上重新考慮。營改增后，雖然不存在營業稅交叉征管問題，但國地稅交叉征管現象仍然嚴重。

3.稅收收入歸屬權劃分不合理

目前，共享稅可分為兩種：一是按照比例劃分，如個人所得稅、企業所得稅和印花稅等。二是按照行業性質劃分，如企業所得稅、資源稅、印花稅和城市維護建設稅等。其中，第二種共享方式是經濟體制改革的遺留問題，其稅種所占比重較小，是否作為共享稅有一定爭議。本文認為，無論按照比例劃分，還是按照行業性質劃分，都是稅收收入歸屬權在中央政府與省級地方政府之間的劃分，雖具有稅收成本高、稅收效率低的特點，但在分析共享稅現狀時，均應作為共享稅進行分析。2005—2015年共享稅比重呈下降趨勢，由2005年的71.77%逐漸下降至2015年的68.71%，但共享稅占全部稅收收入的比重仍較高(如表2所示)。共享稅收入比重較高、共享稅稅種過多、共享方式復雜是目前共享稅的主要特點。

表2 共享稅比重

數據來源：根據2006—2016年《中國稅務年鑒》整理所得。

(二)稅收制度不完善

1.地方稅比重較小

2005—2015年，稅收收入完全歸屬地方政府的稅種包括資源稅(只在2005—2010年作為地方稅稅種)、固定資產投資方向調節稅、房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、車船稅、煙葉稅(2006年由地方稅務機關開始征收)、耕地占用稅、契稅等9個稅種(如表3所示)，地方稅所占比重從2005年的5.40%增至2015年的10.61%，呈明顯遞增態勢，但其所占比重仍相對較小。

表3 地方稅構成及比重

數據來源：根據2006—2016年《中國稅務年鑒》和2006—2016年《中國財政年鑒》整理所得。

2.間接稅比重較大

企業納稅的現狀嚴重束縛了企業發展，間接稅比重過高造成企業競爭力相對下降。逐步降低間接稅比重，不僅有利于減輕企業負擔，激發企業發展動力，也有利于改善目前的產業布局，促進經濟可持續發展。2014年，在全部稅收收入中，國內增值稅為30 850億元，國內消費稅為8 907億元，營業稅為17 782億元，進口貨物增值稅和進口貨物消費稅為14 424億元，這些稅種具有明顯的間接稅特征，合計71 963億元，占全部稅收收入的比重為60.39%，若再考慮車輛購置稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅等間接稅特征明顯的地方稅稅種，比重會更高，將超過70%。而企業所得稅和個人所得稅等直接稅的收入分別為24 632億元和7 377億元，合計32 009億元，占全部稅收收入的比重為26.86%，直接稅和間接稅的對比關系大約為3∶7。可見，中國現行的稅制結構處于嚴重失衡狀態。

三、改善中央政府與省級地方政府間稅收關系的建議

構建良性的政府間稅收關系，首先要鞏固政府間稅收關系的法律基礎，然后逐步降低共享稅比重，再通過重建地方稅收入體系，形成良性的中央政府與省級地方政府間稅收收入制衡關系，從而解決分稅制財政管理體制存在的問題。

(一)鞏固政府間稅收關系的法律基礎

政府間稅收關系的基礎是稅收制度，且關鍵在于稅權劃分。無論是完善稅收制度，還是合理劃分稅權，首先必須鞏固稅收制度和稅權劃分的法律基礎。

目前中國稅收制度的法律淵源，按照立法層級劃分可以分為法律、行政法規、部門規章、地方政府法規和地方政府規章。營改增后，現存17個稅種中只有3個稅種有法律依據，其法律分別為：《中華人民共和國企業所得稅法》由中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議于2007年3月16日通過，屬于基本法律；《中華人民共和國個人所得稅法》由中華人民共和國第十屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議于2007年12月29日通過，屬于一般法律；《中華人民共和國車船稅法》由中華人民共和國第十一屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議于2011年2月25日通過，屬于一般法律。而其他稅種，如增值稅、消費稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車輛購置稅等，都是由國務院根據全國人大及其常委會授權制定行政法規來明確。可見，關于稅收基本制度的法律規定層次較低。應提高各稅種法律淵源的層次，確保由基本法律或一般法律來明確各稅種的基本制度，從而保證稅收基本制度的權威性和穩定性。

相比稅收制度，稅權的法律基礎更是薄弱。除了一部《中華人民共和國稅收征管法》外，很難再找到關于稅收管理體制的法律、法規甚至規章。對于稅權的法律淵源，應對稅權進行分解后再分別考慮。在政府間稅收關系中，稅權有橫向稅權與縱向稅權之分，橫向稅權有稅收立法權、稅收征管權和稅收收入歸屬權之分，縱向稅權有中央稅權與地方稅權之分，其中橫向稅權是縱向稅權的基礎。目前中國亟需一部關于稅收管理體制的基本法(或者稱之為稅法通則)，以明確稅收立法權、稅收征管權和稅收收入歸屬權。對于稅收立法權，目前可以援引《中華人民共和國立法法》，明確中央政府和省級地方政府各自的稅收立法權限；對于稅收征管權，目前可以援引《中華人民共和國稅收征管法》，明確中央政府和省級地方政府各自的稅收征管權限?？梢姡悪喾苫A中，最為薄弱的是稅收收入歸屬權的法律基礎，亟需立法明確稅收收入歸屬權，并在此基礎上整合關于稅權的法律淵源。

以現有的稅收制度為基礎，按照稅收收入歸屬權劃分，可以將各稅種分為中央稅、地方稅和共享稅，但缺少相關的法律淵源，只存在相關的稅收規范性文件，如依據《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》(國發[1993]85號)初步明確了中央政府和省級地方政府對共享稅收入的劃分；依據《國家稅務總局關于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的通知》(國稅發[2002]8號)確定了企業所得稅的共享稅地位；依據《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》(國發[2016]26號)調整了中央政府與省級地方政府關于營改增后增值稅收入的分享比例。截至目前，對于中央稅、地方稅和共享稅的劃分是比較隨意的，基本都是散見于稅收規范性文件中，缺少法律層面的依據。可以說，制定關于稅收收入歸屬權劃分的法律依據是目前稅收立法中的一項迫切工作。只有完善政府間稅收關系的法律基礎，使稅收收入歸屬權的劃分更加嚴謹，中央政府與省級地方政府間稅收關系才會更加穩定。

(二)逐步降低共享稅比重

按照契約經濟學原理，普遍認為徹底的分稅制是有效率的財政體制，而稅收分成合同是低效率的，因其稅收邊際努力小于稅收邊際收入，所以通常被認為是“馬歇爾無效率”。盡管世界各國普遍采用分稅制處理中央政府與地方政府間稅收關系，但是真正實行徹底的分稅制的較少，多數國家的稅收分權形式是共享稅，也就是采用了稅收分成合同，這是一個值得深入思考的現象。本文認為，結合目前的經濟環境和歷史背景，受稅收制度的影響，共享稅的地位短期內難以改變。一是地方稅欠缺主體稅種，尤其是營改增之后，地方稅收入基本上只能依靠增值稅和企業所得稅，其他稅種根本無力支撐地方財力。房產稅的設計方案具有稅率低、免征范圍大等特點，即使今后開征房產稅，也很難作為地方稅的主要來源。因此，地方政府的財政收入來源仍主要依靠共享稅。二是增值稅和企業所得稅在目前稅制中的作用決定了其只能作為共享稅。由于增值稅和企業所得稅各自具有的資源配置和公平分配性質，應作為中央稅而不是地方稅，但在稅收收入中的比重較大，對中央或地方財政收入的貢獻均不可替代，目前只能作為共享稅，而不能單獨作為中央稅或地方稅。

共享稅改革應從長計議、逐步推開。一是短期內應保持現有的共享稅比重，維持宏觀稅負的基本穩定，尤其是保持中央政府與省級地方政府間稅收收入的分配格局，為各級政府履行職能提供財力支持，確保公共物品和公共服務的有效供給，為宏觀經濟平穩運行保駕護航。二是可以適當減少共享稅的稅種，由于增值稅和企業所得稅的比重較大，如果轉為中央稅會對地方稅收入產生較大沖擊，短期內應作為共享稅；可以將其他共享稅轉為地方稅，如個人所得稅和城市維護建設稅，這樣做可以同時解決地方稅稅種缺乏的問題。三是可以簡化共享稅的共享方式，目前共享稅的共享方式分為按比例共享和按行業性質共享，相比按比例共享稅收，按行業性質共享的成本更大、效率更低。

長期內，應考慮到共享稅實際是中央稅與地方稅相互妥協的產物，按照財政分權理論，分稅的效率要高于分成，如果可以通過分稅解決中央政府與省級地方政府之間的稅權劃分問題，也無需引進共享稅這一分成模式，正是基于稅收制度的限制，無法在中央政府與省級地方政府之間做出完美的稅權劃分，只能采取折中和妥協的方式，依靠共享稅協調中央政府與省級地方政府間稅收收入分配關系。究其根源，中國共享稅的出現實際上是地方稅稅種欠缺造成的，增值稅和企業所得稅按照稅種屬性應作為中央稅，但由于其所占比重較大，地方稅體系又相對匱乏，只能將本應作為中央稅的稅種改作共享稅，從而解決地方稅收入不足問題。可見，要解決共享稅存在的問題，根本在于拓展地方稅體系。

(三)重建地方稅體系

重建中央政府和省級地方政府兩級稅收收入體系，關鍵是重建地方稅體系。從完善地方稅和共享稅兩個方面綜合考慮，一方面要在增加地方稅稅種的基礎上，逐漸減少共享稅稅種；另一方面要在維持整體稅負穩定的基礎上，逐步增加地方稅收入。堅持分稅制，必須堅持“分稅為主、分成為輔”的方式構建中央政府與省級地方政府間稅收關系[3]。一是要確保財權與事權基本匹配、財力與支出責任基本適應，滿足各級政府尤其是中央政府支出責任的需要，維持經濟穩定。二是要堅持激勵相容和受益原則，充分調動省級地方政府的積極性，真正發揮其推動經濟發展的作用。三是要突破傳統分稅制理論的束縛，遵循次優稅制理論，既要尊重稅種的屬性，也要考慮稅權劃分的原則，妥善解決財政層級過多、稅種數量較少的困局。

第一，繼續深化增值稅改革。目前乃至今后一段時期內，增值稅仍是中國稅收收入的主要來源，為確保地方稅收入來源穩定，增值稅作為共享稅的地位應逐步改變。短期內，在中央政府與省級地方政府之間保持50∶50的比例分享稅收收入；中期內，簡并增值稅稅率，按照各地消費占全國消費的比重確定分享比例；長期內，在地方稅體系完善的基礎上，降低增值稅稅率，改增值稅為中央稅[4]。

第二，抓緊企業所得稅改革。資本具有流動性，地區間征收水平的差異形成稅收競爭，必將影響企業選址，扭曲資源配置，因而不宜作為地方稅稅種。鑒于未來較長時期內，直接稅中的個人所得稅難以成為主體稅種，為保證地方稅收入的穩定性，將企業所得稅作為共享稅比較合適。但隨著人均可支配收入的提高和個人所得稅的增長，應在完善地方稅體系的基礎上，將企業所得稅逐漸轉為中央稅。

第三，完善個人所得稅。2015年個人所得稅收入為8 616.55億元，占稅收總收入的比重為6.98%，由于中國人均可支配收入處于較低水平，短期內個人所得稅難以成為主體稅種。因此，個人所得稅穩定宏觀經濟的作用很微弱，可以改個人所得稅為地方稅，減少分成成本，發揮分稅作用。

第四，加快社會保障費改稅。社會保障稅是政府為了向社會成員提供養老、失業救濟、健康醫療等社會保障而專門開征的稅種，具有明顯的受益性，適合作為地方稅，應加快費改稅，將其作為解決地方稅問題的有效途徑。

第五，盡快開征房地產稅。房地產稅的稅基具有非流動性，區域之間稅率和稅收征管水平的差異對稅源影響較小，屬于受益稅，具有稅源固定、納稅人與負稅人相一致的特點，適合作為地方稅。

第六，酌情開征遺產稅和贈與稅。市場經濟發展初期，由于制度漏洞和尋租的大量存在，貧富差距日益拉大。為鼓勵誠實守信、自主創業，提高勞動者的積極性和創造性，保證基本的起點公平、初始稟賦一致，可以開征遺產稅和贈與稅作為地方稅，但應以完善個人財產信息登記制度為基本前提。

第七，適時開征環境保護稅。環境保護稅具有較強的受益性，適宜作為地方稅，并且對經濟的可持續發展具有深遠意義，應加快環境保護稅的立法工作，將其作為完善和重建地方稅體系的重要途徑。

[1] 樓繼偉.中國政府間財政關系再思考[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.59-98.

[2] 白彥鋒.稅權配置論：中國稅權縱向劃分問題研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.88-120.

[3] 呂冰洋.稅收分權研究[M].北京：中國人民大學出版社，2011.63-83.

[4] 郭慶旺, 呂冰洋，等.中國分稅制：問題與改革[M].北京：中國人民大學出版社，2014.95-117.

[5] 理查德·A·馬斯格雷夫，佩吉·B·馬斯格雷夫.財政理論與實踐[M].鄧子基，鄧力平譯校,北京：中國財政經濟出版社，2003.

[6] 許善達.中國稅權研究 [M].北京：中國稅務出版社，2003.

(責任編輯：尚培培)

2017-03-29

張春宇(1978-)，男，遼寧沈陽人，博士研究生，主要從事政府間稅收關系研究。E-mail：zcy23185259@163.com

F812.42

A

1008-4096(2017)03-0080-06