PPP項目落地中的四大稅源分配問題

李旭紅

PPP是一種適應當前中國經濟發展形勢的合資模式，對于解決地方財政困境以及滿足地方發展的需求，均具有積極意義。稅源固然對于地方經濟有著重要影響，但是地方發展應具有長遠的眼光，不能以違背稅法為前提而獲得稅源，這將會破壞地方的營商環境。

今年是PPP項目落地的關鍵一年，財政部及國家發改委的數據顯示，截至2016年12月，全國入庫項目的數量分別為11260個及15966個，項目總投資金額分別達到了13.5萬億元及15.9萬億元。PPP項目對緩解目前我國的地方財政風險、促進經濟增長、提高公共服務質量，具有積極的意義。但是，隨著更多的PPP項目落地，稅源分配問題也逐漸顯現。

一、PPP項目可否享受西部地區15%優惠稅率

由于我國西部地區基礎設施建設相對落后，地方政府財力不足，因此近年來西部地區的PPP項目規模在不斷擴大，為社會資本帶來了許多機會。但是，同時也出現了稅收問題。西部有些省份對于在西部設立的項目公司（SPV）明確規定不允許享受15%的企業所得稅優惠稅率，假設按照優惠稅率去執行，則未來地方政府不會及時撥付政府付費款項。

但是，西部地區的15%優惠稅率是由我國《企業所得稅法》規定的，具體為：自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅。企業既符合西部大開發15%優惠稅率條件，又符合《企業所得稅法》及其實施條例和國務院規定的各項稅收優惠條件的，可以同時享受。

顯然，在《企業所得稅法》中，并沒有明確規定西部地區的PPP項目要排除在享受15%企業所得稅優惠稅率以外，西部有些地區做出這樣的規定主要原因在于稅源的分配問題。

由于PPP項目公司的經營特點為前期產生較大金額的建工成本支出，在項目的建設期項目公司并沒有獲得收入，但是，在項目的回收期則會產生較大額的收入。因此，是否能夠享受優惠稅率對項目公司的影響非常大，差額達到10個百分點，會大大增加項目公司的稅收成本。當然，由于政府付費便取消項目公司的稅收優惠，并沒有充足的理由。

二、PPP項目能否在項目所在地全口徑稅款落地

地方政府的PPP項目大多數要求全口徑稅款落地。具體而言，便是把PPP項目有可能產生的稅收全部在項目當地繳納，入地方財政庫。這樣可以理解地方政府的訴求，因為一旦涉及PPP項目，由于其資金規模較大，高者甚至達到上百億元，所以稅基非常大，稅源充足。因此，地方政府往往希望其主導的PPP項目相關的稅收盡可能在項目當地繳納，以補充當地財政的收入。

但是，稅收并非由某些人的主觀意志所決定，稅收是以法的形式去約束征納雙方之間的行為。因此，具體能否在項目所在地全口徑稅款落地，并非由地方政府決定，而應該按照稅法的相關規定來執行。

根據我國稅法，PPP項目中，項目公司（SPV）是在項目當地注冊的法人，其增值稅及企業所得稅均應在項目當地繳納。但是作為施工總承包的中選資本，其為建筑業，機構所在地往往不在項目當地，而是通過在項目當地設立不具有法人資格的項目部來實際施工的。則項目部不應在項目當地繳納與施工有關的所有稅收。因為根據我國稅法，建筑業的增值稅應在項目當地預征3%或2%，在機構所在地匯總納稅。而企業所得稅是法人稅，由于項目部不具有法人實體，所以其企業所得稅應回到機構所在地繳納。因此，對于中選資本而言，其建安服務所形成的增值稅及企業所得稅均不可能在項目當地全口徑稅款落地。

據有些項目反映，地方政府為了能夠實現全口徑稅款落地，甚至將不具有建筑資質及獨立法人資格的項目部或分公司視同法人與項目公司簽訂施工總承包合同。這顯然是不合法的，我國對于建筑資質有嚴格的管理制度，不具有資質的主體會受限進行招投標。

三、PPP項目預征個人所得稅是否合理

PPP項目由于有個人跨地區提供勞務，因此關于個人所得稅的稅源分配也產生了問題。有些地方規定，凡是PPP項目需要在當地按照收入總額預征1%的個人所得稅，以保證地方的財政收入。

但是，根據國家稅務總局2015年的52號文，總承包企業、分承包企業派駐跨省異地工程項目的管理人員、技術人員和其他工作人員在異地工作期間的工資、薪金所得的個人所得稅，由總承包企業、分承包企業依法代扣代繳并向工程作業所在地稅務機關申報繳納?？缡‘惖厥┕挝粦推渌Ц兜墓こ套鳂I人員工資、薪金所得，向工程作業所在地稅務機關辦理全員全額扣繳明細申報。凡實行全員全額扣繳明細申報的，工程作業所在地稅務機關不得核定征收個人所得稅?？偝邪髽I、分承包企業和勞務派遣公司機構所在地稅務機關需要掌握異地工程作業人員工資、薪金所得個人所得稅繳納情況的，工程作業所在地稅務機關應及時提供?？偝邪髽I、分承包企業和勞務派遣公司機構所在地稅務機關不得對異地工程作業人員已納稅工資、薪金所得重復征稅。兩地稅務機關應加強溝通協調，切實維護納稅人權益。

所以，項目當地的稅務機關根據收入預征1%的個人所得稅并不符合規定，更關鍵的是，有可能導致個人所得稅的重復計稅。

四、PPP項目合同是否應繳納印花稅

由于PPP項目金額巨大，而印花稅又是地方稅，因此關于印花稅的稅源也頗受地方關注，有些PPP項目合同被地方要求繳納印花稅。

通常中選社會資本會與政府簽訂PPP的框架協議，然后由政府資本及社會資本共同出資成立項目公司，再由項目公司與政府所指定部門簽訂延續的PPP協議。據有些企業反映，地方要求其無論是PPP的框架協議，還是由項目公司與政府指定部門簽訂的延續性的PPP協議，均需繳納印花稅，同一項目兩次繳納PPP合同的印花稅。

根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》，購銷合同、加工承攬合同、建設工程勘察設計合同、建筑安裝工程承包合同、財產租賃合同、貨物運輸合同、倉儲保管合同、借款合同、財產保險合同、技術合同、產權轉移書據、營業賬簿、權利、許可證照需要繳納印花稅。印花稅的暫行條例采用的是正列舉法，如果合同不屬于以上類型是難以找到應稅項目的。

雖然，中選社會資本有可能是建筑施工企業，但是，不同的經濟行為需要根據所書立的經濟合同類型來判斷是否需要征稅。例如，中選社會資本與項目公司所簽訂的施工總承包合同需要繳納印花稅，但是項目公司與政府所簽訂的PPP協議并不具有施工總承包合同的性質，若將其認定為需要繳納印花稅且重復繳納是不合理的。

五、PPP項目不應以違背稅法為前提進行稅源的落地

PPP是一種適應當前中國經濟發展形勢的合資模式，對于解決地方財政困境以及滿足地方發展的需求，均具有積極意義。稅源固然對于地方經濟有著重要影響，但是地方發展應具有長遠的眼光，不能以違背稅法為前提而獲得稅源，這將會破壞地方的營商環境。稅收環境是地方營商環境中的重要組成部分。

假設地方稅收環境惡化了，未來隨著PPP項目逐漸走向成熟，社會資本在挑選項目的同時，必然會挑選投資地點。那么，從長遠來看，短期的地方稅源爭奪會給未來帶來不良后果。因此，地方政府應謹慎對待PPP項目的稅源分配問題。

另一方面，在完善我國增值稅立法及稅制改革的過程中，稅源分配的問題依然是個核心問題。尤其在增值稅的制度設計中，以機構所在地為納稅地點還是以勞務發生地為納稅地點，直接關系到不同地區的稅收收入分配格局，值得在分稅制改革中加以完善。