增值稅時代財稅融合重點問題探討

摘 要：2016年5月1日起，增值稅時代全面來臨，這不僅是稅收的變化，同時給財務會計的賬務處理帶來了新的挑戰(zhàn)。本文從進項稅額抵扣的變化、銷售業(yè)務的增值稅處理暨增值稅納稅義務發(fā)生的時間和會計確認時間的差異等方面進行了分析，結合增值稅最新的稅收政策，對于財務會計賬務處理中應該注意的問題進行了探討，強調會計的核算要及時反映增值稅最新的稅收政策，財務會計的核算要關注增值稅的最新變化，財務會計要與稅收政策有效地融合。

關鍵詞：增值稅；財務會計；融合

2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)納入營改增試點范圍，增值稅時代全面來臨。營改增不僅僅是稅收問題，同時給財務會計核算帶來了很大的變化。從會計核算與增值稅的關系看，有什么樣的增值稅稅收政策，就應該有相應的會計核算方法。財政部出臺的財會201622號也充分地說明了這點，由于研究的細化，會計準則與稅法的研究領域不同，增值稅時代下稅法的變化如何帶來財務會計的變化？在財務會計的教學中應該注意哪些問題？這些問題給我們財務會計核算帶來了挑戰(zhàn)和思考。

一、重視進項稅額抵扣的變化

1.不動產(chǎn)進項稅額允許抵扣

在財務會計中，做為增值稅一般納稅人，如果取得增值稅專用發(fā)票，符合抵扣條件，增值稅的進項稅額計入“應交稅費--應交增值稅（進項稅額）”的借方；如果不能抵扣，則將進項稅額計入資產(chǎn)的成本中。在營改增前，用于增值稅非應稅項目的進項稅額不能抵扣，增值稅非應稅項目包括不動產(chǎn)及不動產(chǎn)在建工程，例如企業(yè)購進的原材料用于房屋，則進項稅額不能抵扣。增值稅時代，由于不存在非增值稅應稅項目，所以在將購買的資產(chǎn)用于房屋、建筑物時，進項稅額允許抵扣。

但要注意，根據(jù)國家稅務總局2016年15號公告，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。例如企業(yè)購買了一臺電梯用于房屋，電梯原價100萬元，增值稅進項稅額17萬元，電梯的進項稅額允許抵扣，首先要對增值稅專用發(fā)票進行認證，認證的當月可以抵扣17萬元的60%；在認證當月的第13個月，允許抵扣17萬元的40%。在會計核算上應交稅費下面分別設了“應交稅費--應交增值稅（進項稅額）”和“應交稅費--待抵扣進項稅額”進行明細核算。

2.仍存在不允許抵扣項目

營改增后，雖然沒有非增值稅應稅項目，但也不意味著一般納稅人拿到增值稅專用發(fā)票都可以抵扣。在以下情況下，取得的增值稅專用發(fā)票仍然不能抵扣：用于簡易征收項目、用于免稅項目、用于集體福利、用于個人消費；接受旅客運輸服務、接受銀行貸款服務及直接和貸款服務相關的咨詢服務、接受餐飲服務、接受居民日常服務。

在教學中，遇到不能抵扣的增值稅，如果取得了增值稅專用發(fā)票，可以先認證，然后轉出相應的進項稅額。例如企業(yè)購買禮品不含增值稅價格10000元，稅率17%，用于員工福利，轉出進項稅額時應做如下賬務處理：

借：應付職工薪酬--非貨幣性福利 11700

貸：庫存商品 10000

應交稅費--應交增值稅（進項稅額轉出） 1700

二、重視銷售業(yè)務的增值稅處理

營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，企業(yè)的銷售價格是含營業(yè)稅的價格，收入是含營業(yè)稅的收入，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目中；而增值稅作為價外稅，收入是不含增值稅收入，增值稅作為“應交稅費”計入貸方科目，教學中應注意價內(nèi)稅和價外稅核算方法的不同。在增值稅時代，要注意銷售不動產(chǎn)、轉讓無形資產(chǎn)、出租房屋都是增值稅應稅項目，首先要熟悉相應業(yè)務的稅收政策，然后根據(jù)增值稅核算方法準確地進行賬務處理。

1.視同銷售發(fā)生變化

在傳統(tǒng)的貨物銷售業(yè)務中，視同銷售一共有八種行為。其中之一是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，應該視同銷售繳納增值稅。教學中經(jīng)常涉及到的一個案例是企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于房屋，例如將自產(chǎn)的鋼結構用于房屋建設，鋼結構的成本100萬元，公允價值200萬元，在營業(yè)稅時代要視同銷售，產(chǎn)生增值稅銷項稅額34萬元。但在增值稅時代，由于不存在非增值稅項目，因此將自產(chǎn)的貨物用于房屋時，不需要視同銷售，繳納增值稅。企業(yè)應做出如下的賬務處理：

借：在建工程 100

貸：庫存商品

在增值稅時代，企業(yè)提供服務同樣有視同銷售行為，例如甲企業(yè)無償借款給乙企業(yè)100萬元，即使甲企業(yè)不收利息，由于稅法上對服務業(yè)規(guī)定，只要不是用于公益性服務和對社會公眾提供的服務，企業(yè)之間提供的服務同樣應該視同銷售，繳納增值稅，因此，甲企業(yè)的貸款會有稅收上視同銷售繳納增值稅的風險。

2.特殊業(yè)務流轉稅核算重點

在財務會計教學中，要注意固定資產(chǎn)處置、無形資產(chǎn)轉讓、出租不動產(chǎn)等業(yè)務流轉稅核算的變化。

在固定資產(chǎn)處置中，如果涉及到銷售房屋的業(yè)務，要根據(jù)國家稅務總局2016年14號公告，先清楚增值稅的繳納辦法，然后才能做出正確的會計核算。例如企業(yè)銷售2016年5月1日前購買的房屋，房屋不含增值稅銷售收入100萬元。

營業(yè)稅下的賬務處理為：

借：銀行存款 1000000

貸：固定資產(chǎn)清理 1000000

計算出需要繳納營業(yè)稅50000元

借：固定資產(chǎn)清理 50000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 50000

由于增值稅是價外稅，企業(yè)銷售營改增前取得的房屋，適用簡易征收辦法繳納增值稅，如果價稅合計是1000000元，則需要繳納增值稅1000000÷（1+5%）×5%=47619元，相應的賬務處理如下：

借：銀行存款 1000000

貸：固定資產(chǎn)清理 952381

應交稅費--簡易征收 47619

在企業(yè)出租房屋業(yè)務中，房屋的租賃收入原來繳納5%的營業(yè)稅，在增值稅下，要注意國家稅務總局2016年16號公告的相應增值稅政策，如果出租的房屋是2016年5月1日之前取得的房屋，按照簡易征收辦法繳納增值稅，征收率5%；如果是2016年5月1日之后取得的房屋，按照適用稅率11%繳納增值稅。

三、重視增值稅和會計收入確認的差異

在會計核算上，教學中還要特別注意會計確認收入的時間和增值稅納稅義務發(fā)生時間的差異性，在大多數(shù)情況下，二者的時間是一致的，但個別情況下，要注意二者的差異。

1.二者一致的情況

企業(yè)銷售產(chǎn)品，如果采取委托代銷方式，會計上在收到銷售清單時做收入；增值稅納稅義務發(fā)生的時間同樣是收到銷售清單（除非是180天仍然沒有收到銷售清單，以滿180天作為增值稅納稅義務發(fā)生的時間）；如果采取分期收款方式銷售產(chǎn)品，會計上在合同約定的收款日期作為收入的實現(xiàn)，增值稅納稅義務發(fā)生的時間同樣是合同約定的收款日期。

2.二者存在差異的情況

在教學中，除了要了解二者一致的情況，同樣要注意二者存在差異的情況。例如建筑業(yè)，增值稅納稅義務發(fā)生的時間是收到款項的時候，或者是雖然沒有收到款項，但是到了合同約定的收款日期，或者是沒有合同，但是工程完工的時候作為增值稅納稅義務發(fā)生的時間。但所得稅上不以款項作為判斷收入確認的時間，以完工百分比法作為收入判斷的標準。例如，企業(yè)預收工程款不含增值稅100萬元，增值稅稅率11%，企業(yè)賬務處理如下：

借：銀行存款 1110000

貸：預收賬款 1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 110000

年度末，企業(yè)根據(jù)完工程度確認收入100萬元，企業(yè)賬務處理如下：

借：預收賬款 1000000

貸：主營業(yè)務收入 1000000

四、營改增提高財務會計教學的建議

營改增雖然是稅收政策的調整，但財務會計的教學不可避免用到稅收政策，雖然術業(yè)有專攻，財務會計教師沒有精力深入研討稅收政策，但對于財務會計教學中用到的稅收政策要做到心中有數(shù)。財務會計教師要特別注意以下方面的稅收政策，第一，營改增后不同行業(yè)的稅率和基本政策，例如建筑業(yè)稅率、房地產(chǎn)業(yè)稅率、出租不動產(chǎn)稅收政策等，第二，進項稅額抵扣政策，包括哪些允許抵扣，哪些不允許抵扣；第三，銷售業(yè)務涉及的增值稅政策；第四，特殊業(yè)務例如增值稅確認時間政策等。

財務會計教師在關注企業(yè)會計準則變化的同時，要注意增值稅會計政策，例如財會201622號明確了增值稅會計處理的相關規(guī)定，對于增值稅會計的核算，包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人核算都有詳細規(guī)定，在財務會計的教學中要認真參考增值稅會計處理規(guī)定，作為教學中的重要補充資料。財務會計和稅收政策密不可分，社會的實踐中也需要二者結合的人才，因此在教學中要做好二者的結合工作，不能財務會計只注重業(yè)務的會計核算，要將業(yè)務的稅收政策融合到會計核算中，培養(yǎng)的人才才能適應崗位需要，提高實踐教學的質量。

作者簡介：司茹（1972- ），女，吉林通榆人，中華女子學院教授，博士，注冊會計師，主要研究方向：財務會計理論與實務、稅務實務、公司治理