研發稅收優惠政策的國際比較與借鑒

鞠 銘（國家稅務總局稅務干部學院 江蘇 揚州 225007）

研發稅收優惠政策的國際比較與借鑒

鞠 銘（國家稅務總局稅務干部學院 江蘇 揚州 225007）

由于研發具有正外部性，旨在彌補市場失靈的稅收優惠政策成為各國政府的傾向性選擇，且優惠力度日漸加大。本文通過對一些典型國家針對研發的稅收優惠政策進行比較，提出了完善我國研發稅收優惠政策的思路與對策，為創新型國家建設提供政策參考。

研發 稅收優惠政策 國際比較

研究與開發（Research and Development，以下簡稱R&D）是一國技術進步的主要動力，也是一國經濟增長的重要源泉。近年來，世界各國競相調整產業結構與技術結構，加大R&D投入強度，以切實增強國際競爭力。我國于2015 年確立“創新驅動”發展戰略，當年R&D投入占全球20%，僅次于美國（28%），成為全球R&D投入的第二大國。①聯合國教科文衛組織.2015年科學報告：面向2030[R].2015-11-10.

從世界各國情況來看，R&D投入的增長在很大程度上要歸功于私營部門（企業），政府為促進企業的R&D投入，可以采用補貼、低息貸款等直接的財政政策，也可以通過稅收優惠降低企業R&D投入成本。由于后者更加符合市場中性原則且具有普惠性、穩定性等特點，因而被世界各國廣泛采用。

一、國外R&D稅收優惠政策概覽

（一）企業所得稅優惠政策

國外R&D企業所得稅優惠政策分為投入型稅收優惠和產出型稅收優惠。前者通過對投入過程優惠旨在激勵企業加大R&D投入，后者通過產出結果優惠旨在促進R&D成果利用與轉化。

1．投入型稅收優惠。

（1）稅收抵免。稅收抵免是國外普遍采用的做法，英國自2016年4月起以稅收抵免永久性替代加計扣除。美國的R&D稅收抵免制度分為常規稅收抵免和選擇性簡化抵免。前者是根據R&D投入占收入總額的比重確定合格的研發經費（QREs）是否增長，并根據QREs超過基準部分的6．5%計算稅收抵免額；后者是以企業前3年研發投入平均值的50%為基準，對超過基準值部分的R&D投入，享受9．1%的稅收抵免，無論哪項稅收抵免其合計抵免稅額不得超過當年應納稅額的25%。與美國的增額抵免②增額抵免則通過當年發生的R&D支出與基準年度對比，僅就增加部分的一定比例抵免稅額。不同，加拿大采用全額抵免③全額抵免是根據當年發生的符合條件的R&D支出的一定比例抵免稅額。。加拿大聯邦政府的抵免比例為15%，省政府的抵免比例從4．5%-37．5%不等，大部分省允許抵免稅額退還。此外，加拿大針對小型私營企業給予特殊優惠，該類企業每年發生的300萬加元以內的R&D支出享受35%的稅收抵免。在日本，基礎抵免適用于所有發生符合條件的R&D支出的企業，大型企業的抵免比例為8%-10%，中小企業為12%，抵免限額為公司應納所得稅的30%。除基礎抵免外，日本還有額外抵免，并提供兩種具體的方法供納稅人選擇，一種是對當前年度符合條件的R&D支出超過過去三年平均R&D支出的部分乘以5%進行增加抵免；另一種是對當前年度符合條件的R&D支出超過包括當年在內的過去四年平均銷售額的10%的部分乘以一定的比例抵免。

（2）加計扣除。許多發展中國家傾向使用加計扣除政策，巴西對符合條件的R&D費用性支出允許按照160%-200%加計扣除，如果企業增加了研發人員，加計扣除比例還會有所提高。印度對所有行業從事R&D所發生的費用性支出與資本性支出（不包括土地）均給予100%的加計扣除，對于生物技術業和生產制造業發生的內部R&D支出允許按照200%加計扣除。發達國家中，新加坡對符合條件的R&D支出允許按照150%加計扣除。2016-2018年對符合條件的R&D支出中前40萬新元享有額外的150%-400%的加計扣除。此外，2015-2018年，中小企業符合條件的R&D支出中前20萬新元可享有400%的加計扣除。

（3）加速折舊。巴西允許企業對其R&D專用的固定資產在購置年度一次性稅前扣除。加拿大對R&D設備的購置支出采用一次性折舊，雖然這項政策在2013年接近尾聲，但加拿大政府仍然有資產成本減免制度（CCA），其中某些R&D資產可歸類為第29類資產（Class 29），并允許三年內折舊完畢（第一年25%，第二年50%，第三年25%）。立陶宛對R&D專用固定資產根據其不同類型允許從一般的3-8年折舊年限縮短為2 年。在加速折舊的基礎上，還有10多個OECD成員國和金磚國家采用增強折舊政策（Enhanced Depreciation）。如丹麥政府曾規定2012-2013年度對于新購置的R&D機器設備可以按照購置價格的115%扣除；法國對用于R&D的設備和工具根據各自不同的折舊年限確定的年折舊率乘以折舊系數（分為1．5、2、2．5三檔），以此確定折舊額。

2．產出型稅收優惠。歐洲國家普遍采用專利盒制度（Patent Boxes），對企業來自于某種特定類型的知識產權（IP）所得給予減免所得稅的優惠。比利時政府在2007年就設立了名為“專利收入抵減政策”的專利盒制度，對符合條件專利收入的80%免除納稅，相比其34%的法定稅率，專利盒的實際適用稅率僅為6．8%，并且該政策不僅適用于比利時公司，還適用于國外公司在比利時設立的常設機構。荷蘭從2010年開始在原專利盒的基礎上實施了更為優惠的“創新盒”， 對任何技術研發活動產生的所得均減計80%，使得創新盒的實際稅率為5%，并且荷蘭的居民企業和非居民企業均可申請享受。意大利在2015年修訂了原有的專利盒，擴大了符合抵稅條件的專利產品范圍，對所有居民企業和非居民企業轉讓專利產品所得減半征收所得稅和區域稅，對于前兩年的運作，將按照收入的70%（2015年）和60%（2016）征稅。

專利盒優惠稅率情況

（二）個人所得稅優惠政策

各國政府都將對R&D人才的培育作為經濟發展戰略中的重要一環，表現在稅制設計上，主要是通過個人所得稅優惠政策發揮培育、吸引和穩定的作用。

荷蘭專門設立了稅收減免計劃，對R&D人員減免部分個人所得稅和社會安全費。比利時對企業R&D項目中聘請的擁有科學或工程學碩士或博士學位的專業人員減免80%的個人所得稅。土耳其規定在技術開發區工作的科研人員2023年12月31日前免征個人所得稅。在引入國外R&D人員方面，韓國政府對符合一定條件的外國技術人員，5年內免征勞動所得的個人所得稅。瑞典對國外R&D人員在前3年給予25%的個人所得稅減免。芬蘭對國外R&D人員代扣代繳35%的個人所得稅，以代替更高的州個人所得稅和公共稅收。

（三）增值稅稅收優惠政策

相對于企業所得稅和個人所得稅優惠政策在R&D中的廣泛采用，通過增值稅稅收優惠政策鼓勵R&D投入使用較少，主要實施國是一些新興經濟體。具體做法包括對特定行業或注冊在特定區域內的企業給予增值稅免稅以及對R&D進口設備免征增值稅。

阿根廷對生物科技推廣企業，給予增值稅先征后退。俄羅斯規定從2010年開始，對在斯科爾科沃創新中心運營的公司給予增值稅免稅。土耳其對設立在技術開發區的企業在2023年12月31日前免征增值稅。哥倫比亞對于研究或技術開發中心進口的用于R&D的設備免征增值稅。

通過上述介紹，可以發現當前國外R&D稅收優惠政策的一些特點和趨勢：第一，投入型稅收優惠中稅收抵免更受青睞。主要原因是加計扣除稅收優惠的實際效果依賴于企業所得稅稅率，而稅收抵免不受稅率影響，激勵效果更強。第二，專利盒制度成為產出型稅收優惠的主流選擇。健全的專利盒制度能有效激勵R&D之后的商業活動，促進R&D成果轉化與流動，還有利于鼓勵IP所有權保留在本國稅收管轄范圍之內。第三，運用個人所得稅減免稅政策增加R&D人員的預期收益從而調動其積極性，并通過更加富于吸引力的個人所得稅優惠政策廣泛引入國外R&D人才。第四，鼓勵R&D的增值稅制度主要為發展中國家所采用，且多數為免稅政策。第五，對本國中小企業R&D給予特惠性待遇，有效刺激中小企業加大R&D投入力度。

二、我國R&D稅收優惠政策的梳理

我國目前已經建立起了一套相對科學、完整、高效的R&D稅收優惠政策體系。稅收優惠覆蓋R&D投入到產出全過程，既有直接稅也有間接稅，政策工具兼顧減免、扣除與遞延，政策紅利惠及企業與個人。

（一）我國R&D企業所得稅優惠政策

1．投入型稅收優惠。我國R&D投入型稅收優惠分為加計扣除與加速折舊。其中，加計扣除從2008年《企業所得稅法》實施后就配套了具體的優惠政策，經過幾次調整，現行的加計扣除政策進一步放寬了享受優惠政策的R&D活動范圍和可加計扣除的費用范圍，簡化對研發費用的歸集和核算管理，明確企業符合條件的研發費用可以追溯享受政策以及減少審核程序。加速折舊則致力于提高企業加大研發設備投資與更新改造的積極性，對專門用于研發活動的儀器和設備按照購置原價區分一次性扣除和加速折舊。考慮到小型微利企業專門用于研發活動的儀器、設備較少，為使完善儀器、設備加速折舊政策惠及更多的小型微利企業，對生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業以及輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業中的小型微利企業研發和生產經營共用的儀器、設備，可以執行一次性稅前扣除政策。

2．產出型稅收優惠。我國R&D產出型稅收優惠包括技術轉讓所得優惠與技術入股所得優惠。其中，技術轉讓所得優惠在實質上與專利盒制度十分類似，因此，國際上通常將此制度稱為“類專利盒”。不僅如此，我國的專利盒制度所規定的符合條件的IP的范圍最為廣泛，囊括了專利（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種等多項技術，并且自2015年10月1日起，轉讓5年以上非獨占許可使用權取得的技術轉讓所得，納入享受企業所得稅優惠的技術轉讓所得范圍，而不再要求必須是5年以上全球獨占許可使用權的行為。為了促進技術成果的轉化，我國還專門針對技術成果投資入股給予了遞延納稅的待遇，遞延納稅能夠為企業減少當期資金流出，這對于企業利用資金擴大R&D再投入具有積極的意義。（見表1）

（二）我國R&D個人所得稅優惠政策

我國R&D個人所得稅優惠政策包括技術人員激勵與技術成果轉化兩方面。其中，技術人員激勵又具體包括現金獎勵、股權獎勵和股權激勵。需要強調的是，股權獎勵和股權激勵的實質都是向技術人員授予股權，使技術人員成為企業股東分享企業成長所帶來的好處。由于授予股權時并沒有資金流入，所以采用遞延納稅。從2016年9月1日起，對于符合條件的非上市公司向技術骨干進行股權激勵，將原先行權環節按“工資、薪金所得”納稅以及出售環節再按“財產轉讓所得”納稅，合并為在出售環節按“財產轉讓所得”一次性繳納個人所得稅，極大地減輕了納稅人的稅收負擔。第二項優惠是針對技術成果轉化而設置的，對個人將技術成果投資入股到境內居民企業，可選擇不定期遞延納稅政策，與企業所得稅形成政策對接。（見表2）

（三）我國R&D增值稅優惠政策

我國R&D增值稅優惠政策包括購進環節優惠和轉讓環節優惠。購進環節優惠具體分為進口購進和國內購進，給予進口購進環節稅收優惠是為了鼓勵科學研究和技術開發，彌補科技開發用品無法自產或性能不能滿足需要的情況，伴隨著我國的科技進步，科技用品依賴進口的狀況得到極大的改善，階段性的鼓勵政策于2015年12月31日停止執行。目前，我國鼓勵符合條件的研發機構采購國產設備，支持本國科技制造業的發展，給予全額退還采購環節增值稅的優惠政策。對于轉讓環節，“營改增”延續了原營業稅下對技術 “咨詢——開發——轉讓——服務”全流程的優惠政策，規定納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務，免征增值稅。（見表3）

表1 我國R&D企業所得稅優惠政策

三、完善我國R&D稅收優惠的政策建議

表2 我國R&D個人所得稅優惠政策

表3 我國R&D增值稅優惠政策

總體來看，我國R&D稅收優惠政策體系較為完善，但還存在稅制優化的空間，借鑒國外經驗，提出以下建議：

（一）投入型稅收優惠以稅收抵免替代加計扣除

由于稅收抵免較加計扣除具有更加明顯的激勵效果，建議將我國R&D費用加計扣除替換為稅收抵免，并采用全額抵免模式，因為全額抵免相比于增額抵免更能夠反映企業發展過程中R&D活動的持續效應，體現對企業長期R&D投入的稅收激勵，避免增額抵免下對最優時間路徑的扭曲，并且具有計算簡便、征管便利等優勢。

（二）產出型稅收優惠加大“專利盒”主體適用范圍

當前跨境行為不斷增多，跨國公司商業模式和經營模式的變更導致研發活動在地理上的分割，許多國外企業在中國設立研發機構、中心（非獨立法人性質），并在中國進行部分R&D與轉化工作，然而我國的專利盒制度只適用于居民企業，將上述主體排除在優惠政策之外，不利于R&D的全球化推進，也降低了我國稅制的國際吸引力。而從國外專利盒制度的適用主體來看，大多數國家均賦予非居民企業或其常設機構申請適用專利盒制度的資格。因此建議擴大專利盒制度的適用主體范圍，將非居民企業在我國設立的常設機構納入其中。

（三）建立R&D人員個人所得稅專項優惠政策

建議建立研發人員個人所得稅專項優惠政策，如增設扣除一定數額的培訓教育費用，拓寬研發人員獎勵收入的免稅范圍，對個人技術轉讓所得免稅，對技術入股取得的投資收益免稅。此外，為增強國際競爭力，吸引國外優秀R&D人才和海外留學生回國從事R&D工作，可以適當提高附加減除費用標準。

（四）探索突破現有R&D增值稅政策工具

出臺R&D增值稅優惠政策的國家多為發展中國家，且政策內容普遍停留在技術開發區免稅和進口研發設備免稅，對于現階段我國R&D增值稅政策優化的借鑒意義不大。其實，營改增后，許多開展R&D的企業面臨的現實問題是，作為引進和培育R&D人員所花費的代價無法作為進項稅額抵扣，而未來形成的巨大產出增值卻包含了初始人工成本投入，產出的銷項稅額與人員投入的無進項造成增值稅稅負的隱形增加。為此，建議探索突破R&D現有增值稅抵扣政策，加大對企業R&D增值稅優惠力度。同時，建議將對軟件企業的即征即退政策擴大到所有高科技產業，構造“普惠型”的R&D增值稅優惠政策。

（五）設置中小型企業R&D特惠性條款

中小企業在促進競爭，限制壟斷，擴大就業，增加收入等方面發揮著重要作用，西方國家普遍選擇對中小型企業增加“特惠性”條款?？紤]到中小型企業在R&D中面臨的風險，建議在投入型稅收優惠政策中給予中小型企業更為寬松的政策，并結合R&D增值稅優惠政策的運用，加大對中小型企業R&D投入的稅收優惠力度，促進萬眾創新的新局面。

[1] EY. Worldwide R&D incentives reference guide 2014-2015[R].2016.

[2] Deloitte. 2014 Global Survey of R&D Tax Incentives[R].2015.

[3] 薛薇，魏世杰，李峰.由國際經驗看我國研發費用加計扣除政策的完善[J].國際稅收，2014（11）.

[4] 魏志梅.發達國家R&D 財稅政策借鑒研究[J].國際稅收，2017（1）.

[5] 尚力強，韓霖.研發稅收優惠：一般政策目標及全球化帶來的新問題[J].國際稅收，2016（3）.

[6] 王鴻貌，楊麗薇.歐洲十二國專利盒制度的比較與借鑒[J].知識產權，2016（4）.

責任編輯：周 優

The International Comparison and Reference of the R&D Tax Incentive

Ming Ju

Due to the positive externalities of the R&D, tax incentives aimed at making up for market failures have become a preference for governments, and the benef i ts are increasing. Based on the comparison of the R&D tax incentives in selected countries, this paper puts forward the ideas and countermeasures to improve the R&D tax incentives in China, and provides policy reference for the construction of the innovation-oriented countries.

R&D Tax incentives International comparison

F810.42

A

2095-6126(2017)06-0061-05