納稅籌劃中存在的誤區及對策探討

■趙為民

納稅籌劃中存在的誤區及對策探討

■趙為民

納稅籌劃是企業理財的重要部分，它不同于違反法律的偷稅、漏稅、騙稅和抗稅行為，是指納稅人依據現行稅法，在遵守稅法的前提下，主動和充分運用納稅人的權利，站在納稅人角度，事前對納稅事務進行的一種財務管理策劃，以達到減少稅收支出、降低稅收成本、增加企業現金凈流量和合法納稅的目的。傳統的納稅籌劃方法只重視稅負的高低，單純從稅收籌劃的角度去考慮或實施一些方案，結果在實際工作中往往達不到預期的效果，甚至是得不償失。稅收像其他的生產經營項目一樣，也有自身的成本和風險，并且還會牽涉到其他的成本和風險，所以，進行納稅籌劃，需要綜合考慮與其有關的所有成本、風險和收益，然后再做出決策，以免最后的結果與預期背道而馳。

一、傳統納稅籌劃方法

企業進行納稅籌劃，需要根據稅收法規，結合企業自身的行業特點、經營狀況等因素選擇適合自己的籌劃方法。現行的稅收籌劃方法有以下幾種：

1.利用有伸縮性的稅法條文來籌劃，這是因為稅法所規定的條文在實際執行時可寬可嚴，彈性較大，納稅人采用一些簡單的手法，就能輕而易舉地進行籌劃。

2.利用稅法條文不明晰來籌劃，這是因為稅法規定的條文不夠明確或者不太完整，使人們對某個問題的認識存在多種理解，在實際執行中摸棱兩可，納稅人往往從自身利益的角度來理解，如果納稅人的這種理解得到了稅務機關的默許，也就實現了納稅籌劃。

3.利用收買虧損企業來進行籌劃，一家盈利的大企業可以收買虧損的另一家企業，利用虧損企業的虧損來抵消盈利大的企業的利潤，以達到避稅的目的。這是因為我國稅法規定，企業的年度虧損可用下一年度的所得彌補，不足彌補的可逐年延續彌補，但彌補虧損的年限不得超過5年。

4.利用不同性質的企業之間所得稅法的差異來籌劃，由于我國稅法規定，不同性質的企業，其擔負的稅負不同，所以某些企業設法以聯營、租賃、承包等性質，改變納稅人的經濟性質，以達到少繳稅的目的。常見的方式如下：①改變企業核算方式；②通過企業合并進行籌劃；③通過企業分立進行籌劃等等。

此外，企業還可以采用其他的納稅籌劃方法：轉讓定價法、成本定價法以及稅收優惠的利用等等。

對于每個稅種，又可以根據每個稅種自身的特征，例如：納稅人、征收范圍、稅率、納稅期限、計算方法以及減免政策等，采取不同的稅收籌劃方法。在實際操作中，應該根據具體情況進行具體分析，具體操作。

二、現行納稅籌劃方法中的誤區

目前，大多數企業在納稅籌劃上存在著很多誤區，致使企業達不到納稅籌劃預期的效果，甚至會背道而馳。納稅籌劃的誤區主要有這幾個：

1.概念認識不清。許多企業認為納稅籌劃就是想盡辦法降低稅負，少繳稅或不繳稅，對納稅籌劃與偷稅、逃稅、抗稅、騙稅、欠稅之間的概念模糊，有的不擇手段，受到法律的制裁。納稅籌劃是為節約稅收成本開展的財務管理活動，與后者這些行為最根本的區別就是：是在不違法的前提下，盡量減少企業稅負。

2.納稅籌劃與經營關系不大。有的企業認為，納稅籌劃和經營相互獨立，只要會計人員通過賬目間的相互運作，就能夠少納稅。這同樣是對納稅籌劃的錯誤認識，因為稅收是國家調節經濟的重要杠桿，與經營息息相關。

3.忽略對稅收法律變化的關注。稅收法律是處理國家與納稅人之間稅收分配關系的主要法規，也是企業安全的保障，它隨著經濟情況的變化或配合國家宏觀政策需要不斷修改，因而變化頻繁。企業納稅籌劃要了解各種已有的使用自己的法律政策，還必須注意稅法的變動，適時調整納稅方案。

4.不考慮納稅籌劃風險。目前，納稅人普遍認為，納稅籌劃可以無風險的減輕稅收負擔，增加自身收益。然而根據納稅籌劃的過程特征，主觀上人為決策實施的能動性會左右納稅籌劃的決策，必然帶來風險。

5.不計算納稅籌劃成本。任何一項經營決策活動與籌劃本身都需要實施費用，產生成本，并且會帶來其他的與之相關的成本費用。納稅籌劃在可能給納稅人減輕稅收負擔，帶來稅收經濟利益的同時，也需要付出相應的成本。如果納稅人的納稅籌劃費用大于籌劃收益，即使稅收負擔降低了，該納稅籌劃仍然是失敗的。

比如利用分立進行納稅籌劃是企業常用的稅收籌劃方法，企業利用公司分立分散利潤，能達到減少稅收的目的，但是卻忽略了其他的成本與收益問題。所以企業在進行分立決策時，也需要綜合考慮分立的成本和收益、市場、財務、經營等多方面的因素，只有全面分析后，才能做出對企業最有利的選擇。

泰能有限公司是一家制藥企業，該公司1997年度應納稅所得為11萬元（適用稅率為33%）。應納所得稅額為：11萬元×33%＝3.63萬元。公司內部有兩個部門，一個是為公司生產原材料的部門，1997年度應納稅所得額為 9萬元；另一個是制藥產成品部門，1997年度應納稅所得額為 2萬元。公司董事會認為該公司在本年度的銷售規模不會有太大的增長。公司財務經理提出建議：將泰能有限公司設立為一個集團，其轄下分為A、B兩個獨立核算企業。A為原材料生產企業，B為制藥產成品企業。企業所得稅法規定，對年應納稅所得額在 10萬元以下的企業，按應納稅所得額的大小，分別以較優惠的稅率征收，即年應納稅所得額在 3萬～10萬元（含10萬元）的按27%的稅率征收；年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的按18%的稅率征收。根據這樣的規定，該公司財務經理提出了分設兩個企業以合理規避部分稅負的建議。分立之后，A、B兩企業年應稅所得額之和仍為11萬元。其中A企業9萬元，適用稅率為27%，應納所得稅額＝9萬元×27%＝2.43萬元；B企業適用率為 18%，應納所得稅額 2萬元× 18%＝0.36萬元，A、B兩企業稅負合計為 2.79萬元，較分立前節稅7 400元。假設企業分立需要 8 000元的成本，這樣只看到稅收減少了 7 400元，對分立的成本確是視而不見，那么這種籌劃就是得不償失的。

6.不能全面、合理地考慮貨幣時間價值。企業經常采用延緩納稅的手段進行納稅籌劃，傳統觀念認為延緩納稅就會獲得貨幣時間價值，這樣就相當于企業從稅務機關那里取得了一筆無息貸款。但是企業在考慮貨幣時間價值時，只考慮延緩納稅使企業爭取到的貨幣時間價值，卻忽視了因為這個失去的貨幣時間價值，以及可能發生的與之相關的成本費用。如果綜合考慮這些因素，很多納稅籌劃案例往往會達不到預期的效果，最終成為失敗的案例。下面這個案例就說明了納稅籌劃必須全面考慮貨幣時間價值因素：

增值稅是企業納稅的“大頭”，所以也是企業在進行納稅籌劃時的重點之一。由于增值稅涉及的內容多，所以它的納稅籌劃方法有很多種。針對增值稅的進項稅額，有一種很普遍的籌劃方法就是限制購貨時間，使當期應納稅額減少，延緩納稅，爭取貨幣時間價值。例如：某工業企業 1月進貨價款 200萬元，進項稅額 34萬元。該商品銷售單價2 400元（不含增值稅），實際月銷售量100件。增值稅率為17%，則各月銷項稅額均為4.08萬元（2 400×100×17%）。但由于進項稅額采用購進扣稅法，1～8月份因銷項稅額32.64萬元（4.08×8）不足抵扣進項稅額 34萬元，在此期間不納增值稅。9月、10月分別繳納 2.72萬元和4.08萬元，共計6.8萬元（4.08×10－34）。假設月資金成本為2%，通貨膨脹率為3%，則6.8萬元的稅款折合為1月初的金額如下：

2.72 ／［（1＋2%）9×（1＋3%）9］＋4.08／［（1＋2%）10×（1＋3%）10］＝4.2348（萬元）

這樣算起來，第一個月超額購進 200萬元，表面上是達到了延緩納稅，獲得貨幣時間價值2.5652（6.8－4.2348）萬元的目的。但是，忽略了超額購進貨物占用200萬元失去的貨幣時間價值，以及存貨跌價的因素。

以上兩個例子都是納稅人在進行納稅籌劃時很容易走入的“陷阱”。納稅人只看到了稅負的高低，對其他的成本、收益一概視而不見。一般的納稅人普遍認為只要少納稅，就為企業減少了資金流出，從而增加了利潤。基于這樣的觀念，很多納稅人都不自覺地走入“陷阱”，也使企業陷進了“泥潭”。很多企業納稅籌劃以后才發現：結果并不像預期那樣樂觀，甚至是背道而馳。

目前，企業進行納稅籌劃最大的誤區就是忽略“成本——效益”原則，也就是不能全面考慮和稅收有關的所有投入和產出。一些企業受經濟利益的驅動，單純從稅收籌劃的角度去考慮或實施一些方案，結果在實際工作中往往達不到預期的效果，甚至是得不償失。例如企業所得稅在企業納稅活動中占有重要的地位，是企業開展稅收籌劃的重點。企業許多稅收籌劃都是通過減少本期利潤來達到減少所得稅目的的，這可能會給企業帶來利潤指標下降的負面影響。所以，在實際工作中，稅負最輕的稅收籌劃方案往往不一定就是企業最后確定的稅收籌劃方案。企業在進行稅收籌劃時，要考慮對企業發展的影響以及進行籌劃所投入的成本，而且要避免由于選擇某種方案減輕了一種稅負而引起另外一些稅負的增加，造成整體稅負的加重；更不能把稅收籌劃建立在犧牲企業整體利益的基礎上，必須要全盤考慮，綜合權衡。只有綜合效益最大化的方案，才是最優的稅收籌劃方案。

三、納稅籌劃缺陷的解決對策

稅收籌劃作為現代企業財務管理的重要組成部分，越來越受到企業的重視。由于稅收籌劃能夠帶來可觀的經濟效益，有些企業出現了超越稅收籌劃特性的過頭籌劃，結果造成了不必要的損失。所以，我們必須找出對策，理性對待稅收籌劃，避免籌劃的盲目性。

1.加強納稅籌劃的宣傳教育工作。企業進行納稅籌劃，首先必須明確：納稅籌劃與偷稅、漏稅、逃稅、騙稅、抗稅、欠稅等違法行為的本質區別。納稅籌劃具有公開合法性，并且受法律保護，只有明確了這一點，企業才能更好地進行合理的納稅籌劃。

2.必須注意納稅籌劃與經營生產的關系，不能將兩者孤立起來。利用國家的稅收優惠政策可以適當調整企業的經營方向，把企業的經濟資源放在國家鼓勵的產業上，既有利于企業的發展，又達到了降低稅負的目的，這才是納稅籌劃的根本所在。

3.加強對稅收法律變化的關注。稅收法律是隨著國家宏觀經濟及政策的需要而不斷變化的。所以企業必須及時獲得稅收法律的新信息，以便使企業自身能夠跟上稅法變化的腳步，進而跟上國家宏觀經濟政策發展的節拍。如果企業落后于宏觀經濟的發展，必將會被經濟改革的浪潮所淘汰。

4.全面考慮納稅籌劃的風險。納稅人的經濟活動與稅收政策都在不斷地變化，納稅籌劃方案可能由于環境條件的變化就不再適應現行的法規制度。所以，企業在進行納稅籌劃時，不僅要注意能夠增加的收益，還要通盤考慮可能帶來的風險。

5.綜合考慮納稅籌劃的成本收益，注重“成本——效益”原則。稅收籌劃同企業其他財務活動一樣，要遵循成本效益原則。若稅收籌劃成本超過或接近籌劃收益，就不能體現稅收籌劃的經濟意義。從理論上講，稅收籌劃可以針對一切稅種、針對所有經濟活動進行，但實際上搞稅收籌劃要進行“成本——效益”分析，判斷經濟上的可行性。這里所說的稅收籌劃成本不僅包括實際貨幣支出的顯性成本，而且包括企業付出自身擁有的生產要素而形成的隱性成本。正如上文提到的企業分立的案例，企業分立減少稅收7 400元。在籌劃時不僅要考慮減少的納稅額，還要計算企業分立所需要付出的成本，包括籌建時的成本、籌建時墊付的流動資金、公司內部增加員工的工資薪金、公司增加的其他成本費用等等。

6.全面考慮貨幣時間價值。貨幣時間價值不僅要考慮獲得的，更要注意可能失去的，因為它具有雙面性。下面通過兩個案例分析一下，在進行納稅籌劃時應該如何對待貨幣時間價值：

首先看看上文曾提到過的提前購買原材料的案例。按照傳統的納稅籌劃方法算起來，第一個月超額購進 200萬元，表面上是達到了延緩納稅，獲得貨幣時間價值2.5652（6.8－4.2348）萬元的目的。但是，忽略了超額購進貨物占用 200萬元失去的貨幣時間價值，接著計算一下失去的貨幣時間價值，比較一下孰重孰輕（假設每月購進貨物金額相等）：

20＋20／（1＋2%）×（1＋3%）＋20／（1＋2%）2×（1＋3%）2＋20／（1＋2%）3×（1＋3%）3＋20／（1＋2%）4×（1＋3%）4＋20／（1＋2%）5×（1＋3%）5＋20／（1＋2%）6×（1＋3%）6＋20／（1＋2%）7×（1＋3%）7＋20／（1＋2%）8×（1＋3%）8＋20／（1＋2%）9×（1＋3%）9＋20／（1＋2%）10×（1＋3%）10＝153.9857（萬元）

提早占用 200萬元使企業失去貨幣時間價值46.0143（200－153.9857）萬元，遠遠大于延緩納稅獲得的貨幣時間價值。這里僅僅考慮貨幣因素，如果有原材料跌價因素，企業的損失就更大了。從這里可以看出，企業為了單純的降低稅負，很輕易地就走進了納稅籌劃的“陷阱”，表面上似乎是增加了利潤，事實上，企業確是損失了43.4491（46.0143-2.5652）萬元。

任何一項活動都牽涉到很多項現金的流入和流出，所以都不能從企業整體活動中剝離出來。所以說，在進行納稅籌劃時需要考慮與其有關聯的所有資金流入和流出活動。

接下來，通過一個企業并購的納稅籌劃案例的分析，看一下正確的納稅籌劃操作程序：

某公司2000年9月兼并某虧損企業D。D企業合并時賬面凈資產為500萬元，上年虧損為 100萬元，評估確認價值550萬元，經雙方協商，C可用以下方案兼并D：方案甲，C公司以180萬股和10萬元人民幣購買D企業；方案乙，C公司以150萬股和100萬元人民幣購買D企業。C公司合并后股票市價為3元／股，C公司共有已發行股2 000萬股（面值為1元／股）。假設合并后，被兼并企業股東在合并企業中所占的股份以后年度不發生變化，合并企業每年未彌補虧損之前的所得額為900萬元，增值后的固定資產平均折舊年限為5年，行業平均利潤率為10%，所得稅率為33%。（注：法定公益金按5%、任意盈余公積金按10%計提；C于每年末支付股利。）現對兩個方案分析如下：

方案甲 方案乙①非股利支付額／股權（面值） 10／（180×1）＜20% 100／（150×1）＞20%②D企業轉讓所得納稅 免稅 （150×3＋100－500）×33%＝16.5③D企業合并前虧損100萬元處理C第一年彌補900×550／（2000× 3）＝82.5 C第二年彌補100－82.5＝17.5不能由C企業彌補④C兼并D新增資產計提折舊抵免稅 0 （550－500）／5×33%＝3.3⑤C第一年支付D股東股利現值［900×（1－33%）＋3.3－16.5］×（1－25%）×150／2000×（P／S，10%，1）＝30.16［900－（900－82.5）］×33%×（1－25%）×180／2 000×（P／S，10%，1）＝38.6⑥甲：C第二年支付D股東股利現值乙：C第2～5年支付D股東股利現值［900－（900－17.5）］×33%×（1－25%）×180／2 000×（P／S，10%，2）＝33.96［900×（1－33%）＋3.3］×（1－25%）×150／2000×（P／A，10% ，4） ×（P／S，10%，1）＝98.27［900－（1－33%）］×（1－25%）／10%×（P／S，10%，5）＝210.6⑧現金流出現值總計 10＋38.6＋33.96＋336.37＝419 100＋16.5＋30.16＋98.27＋210.6＝455.53⑦C企業以后年度支付股利現值［900－（1－33%）］×［（1－25%）× 180／2 000］／10%×（P／S，10%，2）＝336.37

綜合比較計算結果，C公司應當采用甲方案。

由于企業并購納稅籌劃是一項復雜而細致的工作，牽涉到的現金流入和流出活動也較復雜，所以在進行納稅籌劃時必須考慮股權與現金比率、企業經營虧損、行業利潤率高低等因素對稅收、現金流量造成的影響。

納稅籌劃不僅僅只是一項計算納稅多少的財務管理活動，更要重視各方面的支出與收入。尤其是對那些涉及年限較長的方案，必須要像上述例子一樣，將以后年度的支出與收入折算到現在的時間點進行比較，因為這里還牽涉到貨幣時間價值的因素。

企業易犯上述的錯誤主要是因為，企業沒有將納稅籌劃的最終目標與企業的最終目標聯系起來。納稅籌劃作為企業財務管理活動的一部分，并且是相當重要的一部分，其目標必須與企業最終目標相一致。納稅人要走出這個誤區，必須要把納稅籌劃放到企業整體經營活動中，綜合考慮。納稅是企業資金運作的一部分，納稅籌劃也是企業財務管理的一部分，并且是相當重要的一部分。進行納稅籌劃的目的是和企業的整體目標——企業價值最大化——一致的。所以，在制定納稅方案時，不能單單只注意稅負是否降低，要分析與之相關的全部收益和成本，看看是否符合企業的整體利益。

稅收籌劃是企業財務活動的一個重要內容，它與企業其他財務活動相互影響、相互制約。很多企業進行稅收籌劃只著眼于稅負最輕，而忽視了企業財務管理的總目標——企業價值最大化。這在理論和實踐上都是行不通的，因為納稅額的減少并非等額地帶來資本總收益的增加，當稅負降低而引起企業價值減少時，稅收籌劃結果就與企業財務管理總目標背道而馳。當存在多種納稅方案可供選擇時，納稅人以實現企業利益最大化的納稅方案（不一定稅負最低）來處理自身的財務、經營、交易事項的行為。在現實生活中，最優的稅收籌劃方案并不一定是稅負最低的方案，因為任何事物都具有兩面性，風險與利益并存。稅負減少并不一定等于資本總體收益的增加，有時反而會導致企業總體收益的下降。這樣，我們就不難理解一些設在特區的外資企業為何違反常規，運用轉讓定價的方法將利潤逆向轉移到境外的高稅區。其實，這些企業是在逃避外匯管制，追求的正是集團總體利益的最大化，而非稅負最低。

納稅籌劃的最終目的是使企業價值最大化，所以任何脫離企業整體利益的納稅籌劃方案都是失敗的，甚至還會給企業帶來負面效應。在進行納稅籌劃時，必須要認清目標，避免走入陷阱。通過以上分析，我認為理性對待企業稅收籌劃要把握以下兩點：首先，企業要比較稅收籌劃收益與籌劃風險、籌劃成本，按照經濟上的可行性進行取舍；其次，要正確理解稅收籌劃從企業經營管理、財務管理中產生，企業不能脫離經營管理、財務管理搞籌劃。

（作者單位：江西省地質工程（集團）公司）