舞弊導向審計實施程序框架構建的探討

■徐芳蘭 張其鎮

舞弊導向審計實施程序框架構建的探討

■徐芳蘭 張其鎮

20世紀末以來，舞弊案件頻發，在這種環境之下，舞弊導向審計模式應運而生。本文首先介紹了舞弊導向審計的概念以及其優勢所在，然后探討了舞弊導向審計模式的基本框架和流程，隨后分析了這種模式在我國實施的制約因素，最后對其未來進行了展望。

舞弊導向審計；審計模式；管理層舞弊

隨著上世紀末以來，全球舞弊浪潮的持續不斷，公司舞弊問題已經逐漸成為資本市場關注的焦點，審計實務界也越來越關注公司舞弊問題。舞弊導向審計模式正是在這種環境下應運而生的，從舞弊風險出發，運用相關的審計程序進行分析，識別出舞弊風險，并進行進一步審計程序，最終出具審計報告。舞弊導向審計模式的出現，正是為了滿足新的審計環境下新的審計需求，在傳統的風險導向審計模式的基礎上進行吸收和改良，以彌補傳統風險導向審計模式的一些缺陷，減少審計失敗發生的可能性。

一、舞弊導向審計概述

（一）舞弊導向審計的內涵

舞弊導向審計是基于審計中重大錯報風險的舞弊風險，以此為出發點，運用審計分析程序，出于審計職業懷疑的角度，對可能出現的舞弊風險進行識別和評估，并根據評估的結果設計出相關的審計程序，通過收集充分適當的審計證據，最終出具審計報告的一種審計模式。舞弊導向審計實際上是對于風險導向審計的一種創新和改良，它同樣是以重大錯報風險為導向，重點關注的是舞弊風險，并以舞弊風險為出發點，再執行相關的審計程序。

（二）舞弊導向審計的優勢

舞弊導向審計模式與常規的審計模式特點有所不同，具有如下的一些優勢：

1.審計思維的優勢。

傳統的風險導向模式下，審計人員根據管理層提供的資料和信息進行審計工作，一般情況下，審計人員對于資料真偽是不進行辨別的。這種思維方式下，難以對舞弊問題，尤其是管理層舞弊問題，進行很好地分析和判斷，在舞弊行為發生的前提下，容易得出錯誤的審計結論。而舞弊導向審計模式，以重大錯報風險中的舞弊風險為出發點，對于管理層所給出的資料和信息要保持高度謹慎的態度，并依靠自己的職業懷疑能力和經驗判斷，對相關資料進行辨別。在這種思維模式下，更容易發現管理層舞弊的行為，相比于傳統思維模式具有較大的優勢。

2.審計技術的優勢。

舞弊導向審計模式對于審計的技術手段也有較高的要求。要發現管理層舞弊的行為，除了采用傳統的常規審計技術手段，還要利用其它先進的審計技術手段，要更加突出審計程序的不可預見性。現代審計發展出來的新型技術，如數據挖掘技術、計算機法務技術等各種先進技術手段的充分運用，為舞弊導向審計模式的實現提供了技術手段。

3.審計程序的優勢。

由于要以發現舞弊風險為起點，舞弊導向審計模式要求審計程序具有更高的不可預測性和隨意性。傳統審計模式下的審計程序，具有一定的固定性和可預見性，不容易發現一些管理層的舞弊手段，而管理層也可以根據相對固定的審計模式來進行舞弊。而舞弊導向審計模式下的審計程序具有更高的不可預測性，使得舞弊者沒有充分的時間和空間去進行舞弊行為，可以有效地防止舞弊者的舞弊行為，起到一定的效果。

二、舞弊導向審計實施程序

關于舞弊導向審計模式的實施流程框架，具體如下：

（一）舞弊風險分析

傳統的審計模式下，審計人員對于被審計單位的管理層一般是保持“中立”的態度，基本上是默認被審計單位所提供的資料和信息是可靠的。而在舞弊導向審計模式下，審計人員應當保持高度的“職業懷疑”，不能想當然地默認管理層是完全值得信任的。

根據舞弊三角理論，舞弊產生的風險因素有三個：壓力、機會和借口。舞弊者具有一定的壓力是舞弊的首要條件。如果被審計單位管理層具有經濟上或者工作上的壓力，那么就可能誘發舞弊的發生。具有壓力之后，舞弊者還需要機會，才能進行舞弊。例如企業內部控制的不完善、崗位之間相互制約較差等，都可能為舞弊者提供合適的機會。而在承受較大的壓力并獲得機會之后，如果舞弊者還能找到合適的借口，那么舞弊者往往就會心安理得地進行舞弊。審計人員在分析舞弊風險時，可以充分考慮被審計單位的這三個風險因素，如果這三個風險因素的某個或者某幾個表現出很強烈的可能性，審計人員必須要高度關注這些可能引發舞弊發生的事項，然后設計出有效的審計程序對舞弊風險加以應對。

（二）舞弊風險識別

“紅旗標志”指的是舞弊風險的因素，是企業在經營管理過程中，發生與舞弊相關的重大錯報的征兆。“紅旗標志”既能夠幫助企業的管理層分析企業內部控制的缺陷，有效降低企業的風險，同時也可以幫助審計人員快速地識別出企業可能存在的舞弊風險，從而有效地展開舞弊風險評估的相關工作。雖然“紅旗標志”并不一定意味著舞弊一定已經發生，但這表示舞弊的因素很有可能存在，從而提高審計人員的警惕性，降低審計風險發生的可能。

舞弊者位于越高的位置，要識別舞弊風險的難度就會越大，審計人員就越難查出相關的舞弊行為，這就更容易導致審計失敗的發生。管理層往往利用手中的權力和所處的職位的優勢，對企業的財務報告進行粉飾，并且可以較為便捷地偽裝，從而達到欺騙審計人員的目的。而財務報表的舞弊往往較難識別出來，“紅旗標志”作為一種風險識別的手段，可以幫助審計人員較為有效地識別財務報表舞弊，降低審計失敗的可能性。

（三）舞弊風險應對

管理層通常會通過自己的職位優勢，去操縱部分的財務信息和非財務信息，常規的手段可能難以測算出財務信息的異常。但是，由于各種業務信息具有一定的關聯性，而管理層不可能操縱全部的業務信息，因此，審計人員可以通過審計分析性程序，分析各種信息之間的關系，從而識別出其中的異常事項。分析出企業可能存在的舞弊行為之后，審計人員需要制定出相關的審計計劃和審計程序，有針對性地應對舞弊風險，在提高審計工作效率的同時，提高審計效果。

（四）信息交流與溝通

審計工作的特點，決定了審計工作的實施中需要進行大量的信息交流與信息溝通，審計人員需要進行多方面的信息收集工作，運用自己的經驗和職業判斷，通過內部和外部的信息交流與溝通，分析并找出舞弊風險的存在。

審計人員在與企業的內部人員進行溝通與交流的過程中，通常會接觸到各個層次的員工和不同層級的內部人員進行詢問和交流，分析來自各個層級的信息。與此同時，審計人員要和企業的內部審計部門進行溝通和交流，合理評估和判斷內部審計部門的工作，獲取可能和舞弊相關的信息。

不同的項目小組之間要進行充分的交流與溝通，避免彼此之間信息溝通的不及時，而發生審計工作上的失誤。由于不同的項目小組負責不同的審計內容，而要發現舞弊行為，通常要分析不同的審計對象之間的關系，因此，項目小組之間充分的信息溝通與交流是十分必要的。而項目小組內的不同成員之間，由于項目成員各自的經驗和技能方面的差異，各自往往具有自己所擅長和薄弱的地方，及時充分的信息交流與溝通，可以有效地發揮出各自的優勢，彌補各自的不足，從而提高整個項目小組的工作效果。

（五）出具審計報告

通過對舞弊風險的分析與評估，審計證據的充分收集與判斷，審計人員對于企業是否存在舞弊行為進行合理的判斷，得出相關的審計意見，并出具審計報告。倘若被審計單位并不存在舞弊行為，則可以出具常規的審計報告，而倘若被審計單位存在舞弊行為，則就需要出具相關的舞弊審計報告。

三、舞弊導向審計模式實施的制約

相比于傳統的風險導向審計模式，舞弊導向審計模式具有一定的優勢。這種模式是以舞弊風險的分析和評估為起點，進行審計工作的開展。但這種審計模式在我國當前實施過程中仍存在著一些制約因素。但隨著人們對舞弊導向模式的進一步探究，這種模式在未來一定能發揮出更大的作用。

（一）獨立性的缺失

雖然獨立性是審計人員所應當具備的最基本的素質，是審計質量得以保證的必要條件，但是大量的審計失敗案件的發生，說明了審計行業的獨立性存在一定的缺失。從本質上來講，如果審計人員不能在審計工作中保持高度的獨立性，那么舞弊導向審計模式便無法發揮出應有的效果。而在審計實務當中，獨立性缺失的極端便是出現“審計合謀”的現象。審計人員所承擔的社會責任，便是找出被審計單位可能存在的舞弊行為，揭示出被審計單位的重大錯報，從而維護社會投資者的利益，他們的職責是企業的監督者。如果監督者與被監督者進行一定程度上的合謀，那么舞弊現象發生的可能性就會大大增加，舞弊導向審計模式也失去了它的作用。

（二）審計人員的專業勝任能力不足

相比于傳統的風險導向審計模式，舞弊導向審計模式需要審計人員具備更高的專業勝任能力。舞弊導向審計模式下，審計人員需要運用自己的經驗和職業判斷，對被審計單位提供的信息保持高度的警惕性，這無疑大大地提高了對審計人員的職業要求。審計人員不僅需要具備較高的專業理論知識，也要具有豐富的審計經驗，能夠識別和評估出企業的舞弊風險。審計行業的水平在很大程度上制約了舞弊導向審計模式的全面運用。

（三）法律監管不到位

我國注冊會計師行業的相關法律不夠健全，并且執行的力度不夠。審計人員需要考慮的是審計風險一旦轉換為審計失敗，審計人員需要承擔多大的損失。理論上講，注冊會計師面臨著極高的潛在風險，這樣的風險是與其所獲的收益是不相匹配的。但是，我國注冊會計師實際承擔的損失通常只是監管部門的處罰，這樣的處罰對于注冊會計師并不具有強有力的震懾作用。再加上我國有關審計失敗的相關訴訟法律不夠健全和完善，民事賠償機制相對缺失，寬松低效的法律監管環境，在一定程度上為會計師事務所的相關違法違規行為提供了某種程度上的助長因素。

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（作者單位：南昌工學院會計學院、江西財經大學會計學院）