《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對預(yù)算會計理論教學(xué)與實踐影響透視

王小紅

【摘 要】 《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的發(fā)布對未來預(yù)算會計理論教學(xué)與實踐帶來深遠(yuǎn)的影響。文章在分析我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的特點及缺陷的基礎(chǔ)上，研究了《基本準(zhǔn)則》對預(yù)算會計理論教學(xué)與實踐的核算模式、核算內(nèi)容、計量模式和信息披露模式四個方面的具體影響。最后分別從預(yù)算會計理論教學(xué)和預(yù)算會計實踐工作兩大視角，提出了《基本準(zhǔn)則》對預(yù)算會計影響的完善對策，從而在貫徹落實《基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，確保未來預(yù)算會計實踐工作順利開展。

【關(guān)鍵詞】 政府會計準(zhǔn)則； 基本準(zhǔn)則； 預(yù)算會計； 理論教學(xué)與實踐

【中圖分類號】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0053-06

一、引言

近年來，我國提出打造服務(wù)型和績效型政府的改革理念，轉(zhuǎn)變政府傳統(tǒng)職能，即從投資型發(fā)展政府轉(zhuǎn)變到服務(wù)型政府，進(jìn)而引發(fā)了政府為實現(xiàn)受托責(zé)任和決策有用雙重目標(biāo)的會計改革。從“十一五”規(guī)劃開始，我國一直積極關(guān)注和推進(jìn)政府會計改革，具體推進(jìn)過程如表1所示。

目前，企業(yè)會計準(zhǔn)則改革成果非常顯著，與國際會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)趨同，而《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布正是借鑒了企業(yè)會計改革的偉大成果，從而邁出了政府會計改革前瞻性的一步。黨的十八屆三中全會重要成果之一是要求推進(jìn)政府會計改革。為了貫徹和落實十八屆三中全會、“十一五”規(guī)劃、“十二五”規(guī)劃、新預(yù)算法等文件精神，根據(jù)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的相關(guān)規(guī)定，即建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度，我國財政部于2015年10月23日頒布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號）（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》），標(biāo)志著我國的政府會計改革又向前邁出了堅實的一步[ 1 ]，這也是我國全面深化財稅體制改革的重要舉措。這一基本準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著我國構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一和規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度的全面啟動。同時，它成為了我國政府會計改革的第一步，也是我國政府會計改革的重要組成部分，為后期政府會計制度、政府會計具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南的頒布提供了依據(jù)和概念框架。

二、我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的特點及缺陷

（一）我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度框架結(jié)構(gòu)

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系主要包括三大部分：財政部于2012年發(fā)布的新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》；2013年發(fā)布的新《行政單位會計制度》；2015年發(fā)布的新《財政總預(yù)算會計制度》。2012年至2014年，我國陸續(xù)發(fā)布了行業(yè)事業(yè)單位會計制度，如醫(yī)院、彩票機構(gòu)、中小學(xué)校、高等院校、科學(xué)事業(yè)單位等的會計制度，2012年還發(fā)布了《社會保險基金會計制度》等。我國預(yù)算會計制度具體框架結(jié)構(gòu)如圖1所示。

從圖1可以看出，我國有如《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的部門規(guī)章，也有一般性的規(guī)范文件；有如行政事業(yè)單位會計制度，也有社保基金會計制度；有如行業(yè)事業(yè)單位會計制度，也有如2011年頒布的按業(yè)務(wù)分類的國有建設(shè)單位的會計制度?，F(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系比較龐雜，規(guī)定也不夠統(tǒng)一，不同制度之間甚至存在矛盾，缺少統(tǒng)一的框架和頂層設(shè)計的內(nèi)容予以指導(dǎo)和約束。

（二）我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度特點

（1）從核算目標(biāo)來看，在發(fā)布《基本準(zhǔn)則》之前，我國已存在預(yù)算會計與財務(wù)會計的內(nèi)容，而且二者是以相互融合的方式存在的，但是現(xiàn)行的預(yù)算會計制度更加偏重于滿足財政預(yù)算管理的需要，主要提供的是預(yù)算會計所需的會計信息。

（2）從核算內(nèi)容來看，我國現(xiàn)行預(yù)算會計要素是五要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，不過多年來我國還是主要關(guān)注預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余的核算內(nèi)容，對資產(chǎn)和負(fù)債核算不夠全面和完整。

（3）從核算基礎(chǔ)來看，現(xiàn)行的預(yù)算會計盡管也要求收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存，但主要還是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，只有特殊的事項才采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

（4）從會計報告來看，現(xiàn)行的預(yù)算會計制度反映的內(nèi)容主要集中于財政總預(yù)算資金的預(yù)算收支情況、單個的行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況以及單項的社保基金預(yù)算收支執(zhí)行情況等，并沒有要求反映政府會計主體的財務(wù)狀況、收入與費用和現(xiàn)金流量情況。

（三）我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的缺陷

1.未能如實反映政府“家底”，從而不利于政府會計主體加強資產(chǎn)負(fù)債管理

一是現(xiàn)行的預(yù)算會計制度核算范圍較窄，很多資產(chǎn)負(fù)債項目未被納入到預(yù)算會計核算當(dāng)中，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府性債務(wù)、基建項目、對外投資。具體來講，在行政單位會計制度中增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施的科目，但是調(diào)查結(jié)果顯示，關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算未被真正納入到核算當(dāng)中。近年來，我國對政府性債務(wù)加大了管理力度，多次要求核查地方性債務(wù)，但只有財政部網(wǎng)站上公布的數(shù)據(jù)（如圖2所示[ 2 ]），一直沒有核查出準(zhǔn)確的政府性債務(wù)的具體數(shù)額，原因在于會計上對政府性債務(wù)及地方債的核算欠缺。同時，我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度也規(guī)定了基建項目并賬的方法，但是一直未能很好地并賬核算。關(guān)于對外投資的核算，雖然現(xiàn)行制度也有投資的核算，但是沒有規(guī)定具體的核算方法，例如是按照成本法核算還是權(quán)益法核算，有時候僅僅作為一項支出進(jìn)行核算，同時也沒有解決被投資單位資產(chǎn)是否應(yīng)該作為政府會計主體的資產(chǎn)等問題。

二是關(guān)于折舊、攤銷和減值的政策執(zhí)行不到位。在我國預(yù)算會計制度中雖然要求計提折舊、攤銷、減值等，但是由于國家沒有強制性要求，以及行政事業(yè)單位即便計提折舊和攤銷也不需要計入費用，而是采用“虛提”折舊的方法，這導(dǎo)致很多單位認(rèn)為計提和不計提或攤銷和不攤銷對單位沒有任何影響，故最終各單位基本不計提折舊、攤銷和減值等。

三是資產(chǎn)負(fù)債計量屬性單一?，F(xiàn)行的預(yù)算會計制度針對資產(chǎn)負(fù)債的計量屬性僅規(guī)定了歷史成本，沒有規(guī)定其他計量屬性，隨著社會的發(fā)展，一些資產(chǎn)和負(fù)債的價值會上漲或下跌，此時是否需要正確地反映它們現(xiàn)有的價值是急需解決的問題。