中美政府會計準則體系差異研究

沈童

（山東科技大學 經濟管理學院，山東 青島 266590）

[摘 要] 隨著市場經濟的快速發展，我國政府會計環境面臨新的轉變，一系列的財政制度新規均對我國政府會計體系發展提出新的要求。美國在全球會計界中處于領先的地位，作為引領世界會計潮流的領航者，美國會計規范的制訂對全世界的會計規范都有重要的影響。本文通過對中美兩國政府會計基本準則的差異進行比較分析，并對我國會計基本規范的制訂提出相應建議。

[關鍵詞] 政府會計概念框架；會計基本準則；差異研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 003

[中圖分類號] F235；F810.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0010- 03

1 中美政府會計準則介紹

由于美國政府相互獨立的關系，制定一套被各級政府所承認和接受的財務報告準則是比較困難的，因此美國沒有統一的政府會計，美國聯邦政府會計準則和州與地方政府會計準則分別由不同的機構負責制定。聯邦政府會計準則是通過聯邦會計準則咨詢委員會公告形式發布的，公告中包括準則公告、技術公告、概念公告和解釋公告，在這4種公告中概念公告以提供觀念性框架為主要任務，為制訂會計規范提供最根本的和總體的方向，技術公告和解釋公告對以上公告進行增補和完善。目前已經公布的概念公告明確地規定了政府財務報告的目標，會計報告的主體等根本性問題。州和地方政府會計準則是由政府會計準則委員會（GASB）制定的，準則體系除上述4種公告之外還包括問題和解答的特殊報告。政府會計準則委員會（GASB）先后發布了2個概念公告，第一個概念公告建立了州和地方政府的外部財務報告目標，第二個概念公告為服務績效報告標準提供了框架。州和地方政府財務報告的目標與聯邦政府財務報告目標類似，一是要反映政府的受托責任和活動；二是幫助使用者評估政府運營績效；三是幫助使用者評估政府提供的服務結果及其服務能力。

多年來，我國在政府會計領域實行的是以收付實現制為核算基礎的預算會計標準體系，主要包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計準則制度等。這一體系是適應財政預算管理的要求建立和逐步發展起來的，為財政資金的運行管理和宏觀經濟決策發揮了重要的基礎性作用。然而，隨著經濟社會發展，預算會計標準體系難以適應新形勢新情況的需要，近年來，全國人大代表、有關專家等紛紛呼吁，要求加快推進政府會計改革，建立能夠真實反映政府“家底”、績效及預算執行情況的政府會計體系，審計署也提出了相關建議。與此同時，國際上一些發達國家都不同程度地進行了權責發生制政府會計改革，取得了較好的效果。為了落實貫徹黨的十八屆三中全會精神，促進當前的會計改革，創建統一、科學的政府會計理論體系和以權責發生制為主的政府總的財務報告制度，在2015年10月23日，樓部長簽署財政部令第78號公布《政府會計準則——基本準則》于2017年1月1日開始實施。

2 中美政府會計概念框架的差異

2.1 會計核算基礎的差異

美國聯邦政府會計準則編制基礎采用權責發生制，而政府會計準則委員會在目前所施行的《政府單位會計與報告準則匯編》的第8 項基本原則中指出的“政府單位應該采取權責發生制或者采取修正的權責發生制來確切的認識到財務情況和營運的效果。”按照政府會計準則委員會的理解說明，修正以后的權責發生制與權責發生制的不同主要就是說明收入必須要在可以取得并且可以計量時進行確認；用修正的權責發生制來確認收入與支出得有政府型基金和備用信托基金，而剩下的其他各項的業務都是采用權責發生制。

根據我國于2015年發布的《政府會計準則-基本準則》第一章第三條規定：我國的預算會計是以收付實現制為基本的運行基礎，而財務會計則是以權責發生制為根本進行運行結算的。同時根據中國的《財政總預算會計制度》第11 條和同時運行實施的《行政單位會計制度》第9 條中均有確切的規定：“會計核算一般采取的是收付實現制。”關于我國的政府會計主要是與需要與預算會計保持一致。所以中國的預算會計在涉及經濟業務的核算運用方面重點是采用收付實現制。

2.2 會計要素的差異

會計要素作為會計對象的具體化，是構成會計報表的基本框架。美國政府組織的會計要素分為資產、負債、基金余額、財政收入和財政支出五項。

《基本準則》構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，因而我國政府會計要素為“二元結構”，即政府預算會計要素（預算收入、預算支出與預算結余三個要素）和政府財務會計要素（資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素）。為準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價政府資源管理能力與績效，《基本準則》對資產、負債要素進行了重新定義，并提出不同于現行預算會計中收入與支出概念的要素——收入和費用。

2.3 會計報告的不同

美國政府會計報告的重點在于預算會計控制以及政府公共受托責任的履行和報告，更側重于實際或潛在外部使用者的需求。聯邦政府年度綜合財務報告包括文字說明和財務報表，財務報表主要包括：資產負債表、凈成本表、營運和凈額變動表、統一預算和其他業務現金余額變動表、凈營運成本與統一預算盈余（或赤字）調整表；州和地方政府綜合年度財務報告包括介紹部分、財務報表和統計圖表，財務報告主要有資產負債表、收入與支出報表、現金流量表、余額變動表和凈資產變動表，反映報告期各基金的財務狀況和預算執行情況。

我國《基本準則》要求政府會計主體除按財政部要求編制決算報表外，至少還應編制資產負債表、收入費用表和現金流量表，并按規定編制合并財務報表。同時強調，政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告，構建了滿足現代財政制度需要的政府財務報告體系。

2.4 會計主體與報告主體的不同

美國聯邦政府與州和地方政府都是以基金為會計主體。美國政府會計的會計主體可以使政府所有的相關業務活動得到精確、獨立的反映，而政府會計主體和會計報告主體是不完全一致的，通常有兩種報告形式：一種報告是將單個的基金作為主體進行編制的，另一種報告則是將每種基金的有關信息匯總列示，由此可見，美國的政府會計報告主體既來自于會計主體又高于會計主體。

在我國的政府會計中，我國的會計主體是各級的財政部門與各級行政單位，在我國的政府會計中即使也有基金的概念，比如說屬于行政單位凈資產的固定基金和財政總預算會計的專用基金等，但是這種基金表現出來的形式只是在具體會計要素中所包含的一級科目，這并不能完成整體意義上的非依賴性，獨立性的會計主體，只是在一定程度上補充了部門或者單位會計主體。我國的政府會計是將各級的財政部門和各級的行政單位作為會計報告的主體，因此，我國政府會計中的會計主體和報告主體是一樣的。

2.5 會計目標的不同

美國的政府會計目標最重要的包含三個方面：第一，政府會計能夠使政府向公民陳述受托責任而且有利于使信息使用者更好的評價政府的受托責任；第二，有利于使用者評價政府當年的財務管理活動的成果；第三，可以使使用者對政府提供的服務以及履行的政府責任進行評價。因此，可以將美國政府會計的目標歸納為：向政府的相關部門、社會大眾以及其他相關機構等使用者來提供對經濟和政治決策以及評價政府的業績和政府受托責任等相關信息。

我國《基本準則》會計主體目標除了編制財務報告，還編制決算報告。《基本準則》的財務報告目標是向財務報告使用者提供與政府財務狀況、運行情況和現金流量等有關的信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出決策或者進行監督和管理。《基本準則》的決算報告目標是向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果，有助于決算報告使用者進行監督和管理，并為編制后續年度預算提供參考和依據。

2.6 會計模式不同

美國的政府會計從實質上來說是一種基金會計的模式，包括政府基金、權益基金和信托基金，采用的是權責發生制或者修正的權責發生制，對每項基金設立相應的預算賬戶和實際賬戶，將預算納入到會計核算當中。這種模式的優點是可以達到控制和檢查限定資源的使用是否符合相關法律法規的效果，但計算復雜。

我國政府會計模式是預算會計模式，以政府預算為基礎，與國家管理體系相適應，一級政權設立一級預算，每一個預算單位作為一個會計主體，組織負責管理本單位或者本部門的會計工作，實行獨立的會計核算，按照政府經費下撥的上下級關系逐層分為一級會計單位、二級會計單位和基層會計單位三個層次。這種預算會計模式在計劃經濟的前提下是調節經濟的重要杠桿，對政府財政資源分配管理嚴密，管理方式也比較簡單。但是，這種方式不能控制基層單位在具體實踐中的財務資源的使用，達不到預算資金均衡合理分配的目的。

3 結 語

通過我們對于上述多個方面的分析，可以得出結論：即使國際會計準則是逐漸趨同的，中美兩國在政府會計準則的許多方面仍然存在著許多的區別。美國的資本市場比較發達，因此美國的會計制度相對來說也更加完善，更加成熟，然而中國各項制度的建設還并不完善，這就需要我們適當的借鑒美國經驗。但是在這個過程中也應該結合我國自身的特點，對其進行合理地吸收和利用。

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