論我國環境審計體系的完善與有效運行

摘要：環境審計是保護環境的長效機制，是環境管理體系的重要環節。我國的環境審計體系中存在：環境審計法規不完善；缺乏基本的環境會計準則和完善的環境審計評價標準；環境審計主體體系還沒有形成；環境審計人員的素質比較低等問題。基于此，本文在總結三類常見審計主體的審計服務特點和優勢的基礎上，提出了協調三類審計主體工作重點，行政與市場力量雙管齊下，推動我國環境審計工作有效開展的建議。

關鍵詞：環境審計；環境保護；法律制度體系

中圖分類號：F239.4 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）007-0-02

一、引言及文獻回顧

改革開放以來，我國經濟迅速增長，成就了“中國奇跡”。但是，在經濟快速增長的同時，由于粗放型的經濟增長方式沒有根本改變，在很多地方出現了不同程度的環境污染問題，為此，許多有識之士提出了很多有意的建議，特別是黨和政府制訂了很多有關保護環境的法律、政策和制度，而且，有的法律、政策和制度還在進一步研究和完善之中。在這眾多制度之中，我們認為環境審計制度是非常有效的對環境監管長效機制，是以法律的手段保護環境資源的重要環節，是解決環境問題的有效手段。

20世紀70年代末，環境審計首先開始于美國和加拿大，我國也于80年代中期開始了環境審計。隨著環境審計實踐的開展，對環境審計的研究也逐步開展，并且研究取得的理論成果對環境審計實踐起著重要的指導作用。關于環境審計的理論基礎，陳東（1999）認為是可持續發展理論、大循環理論[1]；張軍等（2000）認為是經濟的外部性理論、資源價值理論[2]。關于環境審計的定義，現有文獻中存在多種不同角度的觀點，但大多數的學者認為環境審計是一種環境管理的工具，是對組織的管理系統、政策和行為進行評估，確定組織對環境的影響和對資源的消耗程度。環境審計的實施能夠幫助組織確定組織在是否達到了法律或者組織內部環境目標的要求。關于環境審計主體，陳淑芳等（1998）、包強（1998）、陳正興（2001）認為應包括政府環境審計、企業內部環境審計、社會環境審計三個主體[3-5]。耿建新、房巧玲（2004）從研究視角的角度比較了西方國家與我國環境審計存在的差異及其原因，在此基礎上，提出了意見與建議[6]；王德升等（1997）、賀桂珍（2006）、付健等（2010）分別從不同方面介紹了德國和荷蘭的環境審計發展現狀，闡述國際上環境審計總體情況，提出了加強我國環境審計的建議[7-9]。在環境審計的方法上，辛金國等（2000）研究了費用效益方法在環境審計中的應用[10]；黃道國等（2011）提出了多元環境審計工作格局的理念，分析了九大主要審計領域的工作重點[11]；李璐等（2012）通過回顧最高審計機關國際組織（INTOSAI）1993年至2003年間組織召開的世界審計組織大會內容，及其下屬環境審計工作組（WGEA）的全球審計調查結果，提出了我國未來環境審計發展的趨勢是由合規性審計向績效審計的轉變，更加注重環保資金使用的經濟性、效率性和效果性[12]。Ramon et al（2007）總結了對墨西哥政府推動環境審計普及的經驗進行了總結，指出環境審計專家培養、公允可比的環境審計指標體系建設的重要性，值得借鑒[13]。

二、環境審計主體體系構成分析

我們認為環境審計主體應當包括政府審計機關、企業內部審計機構和社會審計組織。三種不同類別的審計組織在不同層面分別發揮作用、取長補短、相互協作，共同發揮環境審計在生態文明社會建設中的積極作用。

1.政府審計機關

政府審計機關作為環境審計的主體之一是基于政府的職責以及履行這一職責的權威性。第一，審計公共財政資金使用的合規性和經濟性是政府審計機關的基本職責，以公共財政資金為基礎的投資、補貼、污染治理等工作與環境的保護和治理有密切的關系，所以，在對公共財政資金審計中增加環境審計的內容是十分必要的。第二，解決環境公共物品的外部性是政府的職責。環境是一種公共物品，由于環境的公共物品特性使得某些企業或個人在對環境造成負面影響時并沒有承擔相應的社會成本，造成市場失靈。按照經濟學的觀點，政府部門作為“看得見的手”，使用稅收、補貼等方式矯正企業的成本收益函數，具有天然的優勢。第三，政府審計部門最重視社會公眾的利益。環境管理的最終委托人和受益人是全體社會公眾，由于政府的國家職能，國家審計機關最重視社會公眾的利益，其審計服務的權威性和客觀性是規范審計服務市場有效運行、制衡其他審計主體審計合謀串通的主導力量。第四，政府審計部門的權威性最強。政府審計機關制定的環境審計準則、環保標準和環保績效考核指標是規范審計主體審計服務和企業生產行為的最基本、有效的衡量方法。同時，在開展國內國際技術交流，推動環境審計理念的革新和發展，在普及和運用最新環境審計技術和績效考核方法等方面，政府審計機關也是最權威的審計主體。

2.內部審計機構

企業內部審計機構也是環境審計的主要執行者。第一，內部審計機構是企業的常設機構，擁有企業生產經營的第一手資料，相比其他兩類審計主體，信息不對稱程度更小，更有利于結合國家提出的環保政策和企業的審計結論因地制宜地提出適合企業改進生產經營方式的建議，并實時監督企業的改進進程。第二，環境績效的顯現往往是一個長期的過程，針對企業生產經營行為的環境審計是一項兼有長期性和連續性的工作，內部審計機構因其信息資源優勢，對企業的歷史生產經營中存在的問題和改進經驗和企業未來的發展戰略更加熟悉。同時，環境績效既包括經濟效益，也包括環境效益和社會效益，其評價過程往往是一個不斷改善評價方法和標準的漸進的過程。企業內部常設的內部審計機構的審計方法、審計技術的連續性更強。因此內部審計機構更容易為企業提供長期的、前后一致的審計服務和改進建議。第三，內部審計機構負責對企業日常活動進行審計評價，可以及時地結合企業發展預期和環境審計規范對受托環境責任進行評價，更有利于充分發揮環境績效審計的建設性作用。

3.社會審計組織

社會審計組織一般是指注冊會計師事務所。之所以環境審計主體包括這一組織，主要是由于政府環境審計和企業內部環境審計存在一些不足而社會環境審計組織可以彌補這些不足。社會審計組織之所以能夠成為環境審計的重要組成部分主要原因在于社會審計能夠發動市場力量，有效地彌補目前我國環境審計領域的人才培養和激勵機制方面的缺乏。境審計需要具備不同專業知識背景的專家組成審計團隊，從經濟、社會、環境等多個角度對企業生產經營行為提供審計服務。專家團隊是一種稀缺資源，需要依靠市場機制進行配置。Ramon et al（2007）總結了墨西哥政府的做法：聘請專家審計團隊提供審計服務是企業的自愿行為，政府對專家團隊給出較高審計意見的企業給予兩年的免檢，專家團隊負責提供審計服務、制定并監督企業環保改進進程，可以有效彌補企業內部審計的專業能力不足，同時又能更為全面地落實政府難以監管的環境審計要求，避免政企之間的信息不對稱問題[13]。當然，此類做法在實踐中也出現了一些問題，比如專家審計團隊的非獨立性和知識水平限制、企業聘請專家審計團隊進行環境審計的成本問題等，前者的解決辦法依賴于第三方非政府機構對專家審計團隊的資質核準，而后者依賴于政府對采用環境審計企業的政策優惠（比如產品推廣、出口支持等），使企業采用環境審計的預期收益大于成本。隨著社會公眾環境意識的覺醒，社會責任的理念越來越深入人心，企業越來越注重社會形象和環境形象，有越來越多的企業需要公開自己的環境績效管理報告，在政府政策優惠的支持下，企業對社會審計組織提供環境審計服務的需求將越來越大。在市場經濟環境下，社會審計組織正好是高質量環境審計服務的供給者。

總而言之，三類審計主體都擁有其各自的比較優勢和比較劣勢。政府審計機關具有較強的權威性，能夠較好地代表社會公眾的利益獨立行駛環境審計職能；但其職能范圍較窄，主要專注于審計財政資金的合規性、經濟性和制定基本的環保標準、環境政策等。企業內部審計機構具有良好的信息資源優勢，信息不對稱程度最小，能夠因地制宜地為企業提供長期連續的審計服務；但其審計獨立性受到管理層任免和晉升的制約。社會審計組織作為市場環境下企業審計服務的主要供給者，能夠彌補其余兩類審計主體的缺點，如果能夠恰當地借鑒別國環境審計的發展經驗，借助市場力量從審計師多元化專業素質這一重要方面發展社會審計組織，社會審計組織將成為未來環境審計服務的主要提供者。

三、構建多元環境審計體系

盡管我國開展環境審計有十多年了，但從其發展水平看，還處于起步階段，與西方國家環境審計體系建設和發揮的作用相比還有很大差距。但是我國不斷惡化的環境狀況要求環境審計不斷改進、持續發揮環境保護的作用。目前我國環境審計及其環境審計體系的現狀與存在的問題主要表現為：環境審計法規還不完善、缺乏最基本的環境會計準則體系和成熟的環境審計評價體系、環境審計主體體系還沒有形成以及環境審計人員的素質有待提高。

針對我國環境審計的現狀和不足，建設多元環境審計體系是一種有效的對策。政府環境審計要進一步明確環境審計的目的和內容，進一步加大政府環保資金審計力度。開展政府環境績效審計，主導參考國際最新研究成果結合我國實際建立符合我國國情的、具有可比性又能適合具體情況的環保績效評價體系。開展跨地區、跨國界聯合審計，引進先進的環境審計方法和技術。推動建立科學的環境審計評價標準，并對企業生產經營行為的達標狀況予以監管。主導培養多元化專業背景的環境審計人才。借助市場力量配置審計服務資源，率先培養一批采用環境審計的企業并給予相應的政策優惠，以點帶面，推廣環境審計。同時，應發動企業內部審計和社會組織審計的審計服務資源，使其比較優勢得以發揮。

企業內部審計是對環境風險進行充分的評估，合理規避風險，降低企業固有環境風險的主要形式。企業內部審計應建立審計委員會，并要求審計委員會中必須包含獨立非執行董事，增加企業內部審計的獨立性。賦予企業內部審計人員更大權限和自由度，使其能充分運用信息資源優勢對企業的日常生產經營行為進行實時評估和監督。建立企業內部審計人員與經理人的溝通機制，使審計人員了解并參與企業未來發展戰略的制定過程，為企業提供未來導向的、長期的、連續的審計服務。組織企業內部審計人員學習基本的環境審計評價標準，幫助企業形成環境效率型生產經營方式。

社會組織審計是市場化審計服務的主要提供者。政府對環境審計企業的優惠政策將提升企業對專業環境審計服務的需求，而市場經濟是配置環境審計服務資源的主要渠道。市場化的環境審計定價將反映企業治理環境問題的收益。由邊際收益遞減理論和供需理論可知，環境問題越嚴重，治理環境問題的收益越大，則市場經濟下的環境審計定價將通過吸引多元化專業人才而拉升環境審計服務供給。隨著環境問題逐步改善，環境審計服務供需平衡，審計市場中將會存在一批專業化的環境審計人才。所以，以社會組織審計為主體的市場資源配置不僅是吸引環境審計人才的有效方式，也是市場經濟下我國大范圍普及環境審計的主要方法。

參考文獻：

[1]陳東.環境審計若干理論問題初探[J].財經論叢，1999（3）.

[2]張軍.試論環境審計的理論基礎[J].湖北審計，2000（12）.

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[4]包強.論環境審計概念結構[J].審計與經濟研究，1999（4）.

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[9]付健，等.略論我國綠色審計制度的創建[J].社會科學家，2010，12.

[10]辛金國，杜巨玲，等.試論費用效益分析法在環境審計的應用[J].審計研究，2000（5）.

[11]黃道國，邵云帆.多元環境審計工作格局構建研究[J].審計研究，2011（3）.

[12]李璐，張龍平.WGEA的全球性環境審計調查結果：分析與借鑒[J].審計研究，2012（1）.

[13]Ramon Alvarez-Larrauri， Ira Fogel. 2008. Environmental audits as a policy of state： 10 years of experience in Mexico. Journal of Cleaner Production.

作者簡介：陸開森（1989-），男，云南昭通人，碩士，主要從事環境會計、審計研究。