“營改增”后交易性金融資產會計處理探討

摘 要：目前，我國全面施行“營改增”，金融資產作為其中的重點改革項目，引起多方關注。如何將稅收實務和會計理論有效結合，是本文探討的重點。本文主要針對交易性金融資產進行分析，結合目前已有的兩種會計處理方法，說明各自的利弊，為企業確定更適用的會計處理方式。

關鍵詞：金融資產；營改增；應交稅費

金融資產是資產類不可或缺的一部分，在每年注冊會計師考試中也是重點考察的一部分，社會的高速發展使得越來越多企業購買持有，因此金融資產的合理計算有利于企業穩定發展。

一、背景介紹

交易性金融資產的會計處理，在資產類的計算中并不是最難的，涉及科目也不是最多的，但它是流轉速度最快的，具有持有期短，快速實現收益的特點。最為關鍵的是，交易性金融資產在持有和出售過程中的會計處理方式，對利潤計算起到一定影響，這也是本文關注它的原因。目前交易性金融資產在稅務實踐中的會計處理方法有兩種：確認持有期間“或有納稅”或者是確認“待交增值稅”，以及不確認持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、出售時綜合確認。這兩種方法所站的角度不同，不僅做會計分錄不同，對利潤的影響也大不相同，本文將在第三部分以案例的形式詳細說明。

二、相關概念界定

1.交易性金融資產銷售額

對銷售額和買入價等界定應參照財稅[2016]36號文，認為對金融資產的增值額的確定應放在一個完整的會計年度內，即到轉讓時才確定增值稅稅額。對于財稅的這個規定，有兩種不同的會計處理方式，一種在持有期間確定待交的增值稅，一種按照規定在最終出售時綜合確認。

2.涉及科目介紹

營改增之前，涉稅企業只需在轉讓金融商品時交營業稅，涉及科目“應交稅費-應交營業稅”。本文參考已有文獻介紹“營改增”后交易性金融資產的涉稅科目，并對閆翠萍教授所提出兩種會計處理方法進行詳細介紹，另外還介紹涉稅科目的其他命名。

確認持有期間“或有納稅”或者是確認“待交增值稅”會計處理方法如下：（1）取得交易性金融資產時，借方科目為交易性金融資產-成本，投資收益，應交稅費-應交增值稅（進項稅額），應收利息（股利），貸記銀行存款等。（2）持有期間被投資企業發放股利或利息，借方涉及科目應收股利或應收利息，貸方涉及科目投資收益和應交稅費-應交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”，其中“或有納稅”概念是由閆翠蘋教授提出，另外也有學者在文章中提出“待交增值稅”的概念，命名不同但使用方式是相同的。（3）資產負債表日公允價值變動，涉及科目為兩個：公允價值變動損益和交易性金融資產-公允價值變動，因為公允價值變動不屬于確定收入和損失范圍，在最終轉讓時轉入投資收益才確認增值稅。（4）轉讓出售時，借方科目為銀行存款等貨幣資金，貸方沖減賬面價值即二級科目成本和公允價值變動，投資收益和應交稅費-應交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”可在借方也可在貸方，同時將累計確認的公允價值變動進行價稅分離，計入上述科目。（5）在會計年末，應交稅費的三級科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在貸方，則做相反分錄轉入應交稅費三級科目“銷項稅額”的貸方。如果該賬戶余額在借方，則不需要繳納增值稅，但也不可結轉至下一個會計年度，所以該賬戶余額轉入投資收益，借記投資收益，貸記應交稅費-應交增值稅（或有納稅）等。

不確認持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、轉讓時一起確認：（1）企業取得交易性金融資產時，與上述方法的分錄方式相同。（2）持有期間發放股利或利息，借方涉及科目應收股利或應收利息，貸方涉及科目投資收益，該方法下為了計算方便，不進行價稅分離。（3）資產負債表日公允價值變動，與上述方法一科目相同，因為公允價值變動不屬于確定收入和損失范圍，所以在轉讓時轉入投資收益才確認增值稅。（4）轉讓交易性金融資產時在分錄中不涉及稅的計算，但是需要單獨確定“增值額”是多少，按照6%的征收率，借記投資收益，貸記應交稅費-應交增值稅（或有納稅）或“待交增值稅”，或者相反分錄。（5）在會計年末，依據應交稅費三級科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在借方或貸方與方法一處理方式相同，從計算結果看兩種方法得到的稅收數字相同。

三、會計處理案例

2017年4月1日，MJ大酒店購入飛行公司100萬股作為交易性金融資產，其中每股8元，已知MJ大酒店為獲得股票額外支付交易費用、手續費2萬元，已知一個月后被投資公司股票的市價為8.5元，2017年7月1日飛行公司宣告發放現金股利，則MJ應該確認投資收益6萬，六天后，飛行公司每股公允價值為7元，2017年年末，MJ大酒店以每股9元的價格出售所持的飛行公司的股票。

1.確認持有期間的或有納稅

（1）2017年4月1日，購入股票：

借：交易性金融資產-成本 800

投資收益 1.89

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 0.11

貸：銀行存款 802

（2）2017年5月31日，股票公允價值上升50萬元[（8.5-8）]：

借：交易性金融資產-公允價值變動 50

貸：公允價值變動損益 50

（3）2017年7月1日，確認含稅的投資收益6萬，不含稅投資收益為5.66萬，確認的應交增值稅為0.34萬。

借：應收股利 6

貸：投資收益 5.66

應交稅費-應交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”0.34

（4）2017年7月7日，MJ大酒店所持有的飛行公司股票公允價值下降150萬元[（7-8.5）]。

借：公允價值變動損益 150

貸：交易性金融資產-公允價值變動 150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店轉讓所持飛行公司全部股票。

借：銀行存款 900

交易性金融資產-公允價值變動 100

貸：交易性金融資產-成本 800

投資收益 188.68

“待交增值稅”或者應交稅費-應交增值稅（或有納稅）11.31

同時：借：投資收益94.34

“待交增值稅”或者應交稅費-應交增值稅（或有納稅）5.66

貸：公允價值變動損益100

2.方法二不確定持有期間的增值稅，等到轉讓時全部確認

（1）2017年4月1日

借：交易性金融資產-成本800

投資收益1.89

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）0.11

貸：銀行存款802

（2）2017年5月31日

借：交易性金融資產-公允價值變動50

貸：公允價值變動損益50

（3）2017年7月1日

借：應收股利6

貸：投資收益6

（4）2017年7月7日，股票公允價值下降150萬元[（7-8.5）]。

借：公允價值變動損益150

貸：交易性金融資產-公允價值變動150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店轉讓所持飛行公司全部股票。

借：銀行存款900

交易性金融資產-公允價值變動50

貸：交易性金融資產-成本800

投資收益150

同時：借：投資收益100

貸：公允價值變動損益100

有題可知，交易性金融資產從購入到賣出的含稅增值額為106（200-1006）。

借：應交稅費-應交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”6

貸：投資收益6

結論：兩種會計處理雖然在各個階段不同，但最終確認的應交稅費數值是完全相同的。

四、結束語

從2016年5月1日起，全國范圍實行“營改增”，金融資產作為資產類中關鍵的一份子，起到了至關重要的作用，對于金融資產的會計處理也引起多方關注。目前交易性金融資產的會計處理所涉及的方法，不外乎是上文所提到的兩種，由于它們側重點不同，所以會計分錄不同，對增值稅的確認時間也不盡相同，所以它們各有利弊。按照方法一：確定持有期間或有納稅，這種方法的優點在于可以清楚的對金融商品每個階段的收益進行價稅分離，確保增值稅參與到金融資產的每一個階段。但這種方法的缺點在于計算繁瑣并增加會計人員工作量。因此第二種方法：“出售時綜合確認增值稅”有效地承接營業稅的計算方式，僅僅是在轉讓時一筆分錄即可解決。但這種方法的缺點在于：沒有遵循實質重于形式的會計準則，在持有期間取得的收益或股利，不確認增值稅，導致最終確認含稅的投資收益虛增利潤，使本期的利潤計算不準確。綜上所述，目前存在的兩種方法都有優缺點，在實際稅收過程中要結合企業的特點和稅收機關的要求，做出適合的選擇。對金融資產的征稅改革還不夠完善，對實務的研究也在進一步發展，需要所有人員共同努力。

參考文獻：

[1]閆崔蘋.“營改增”后金融資產會計處理探討[J].財會月刊，2017（10）：45.

[2]榕樹新.“營改增”后金融資產會計處理探討[J].財會月刊，2016（28）：29.

作者簡介：朱敏（1994- ），女，漢族，河南省焦作市人，學生，管理學碩士，河南大學商學院會計學專業，研究方向：財務理論與實踐