企業呆賬損失核銷與準備金會計、稅務處理的關系研究

摘 要：企業在經營過程中會受到風險的影響，而將企業的呆賬進行核銷處理在一定程度上對于降低企業的經營風險，提高風險防御能力具有重要的作用。針對企業呆賬的核銷在會計處理和稅務處理上又具有區別，本文就將對企業呆賬損失核銷在準備金會計與稅務處理上的關系進行探討，為企業更好的處理呆賬損失核銷提高參考。

關鍵詞：呆賬損失核銷；準備金會計；稅務處理

一、呆賬損失核銷概述

1.呆賬損失

呆賬損失一直都廣泛用于企業的會計活動中，但是卻沒有對其進行準確的劃分。雖然呆賬損失與壞賬損失的含義相似，但是其并不等同于壞賬損失。壞賬損失是企業無法收回的那部分應收款項；而呆賬損失是指長期處于呆滯狀態，很可能成為壞賬損失的那部分壞賬。除此之外，要正確的把握呆賬損失的內涵，還必須從以下兩個方面進行闡述：

從會計方面看，會計上的呆賬損失不是一個具體的會計核算項目，而是一個籠統的概念，包括信貸資產損失、壞賬損失等。根據《金融企業呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）》（財金〔2010〕21號）（以下簡稱“21號文件”），呆賬是指金融企業承擔風險和損失，符合認定的條件，按規定程序核銷的債權和股權資產；但是對于《企業會計準則》對資產減值的處理事項中并未提到呆賬以及呆賬損失。

從稅收上來看，稅收上的呆賬損失不同于會計，兩者的認定條件不同，且即便是對于同一事項的規定，二者在其處理上也各有特點。但是二者在對呆賬損失所對應的資產屬性上的認定是相同的，都是符合一定條件的債權和股權形式，包括所有的金融資產損失。

2.呆賬損失核銷

關于呆賬損失的核銷仍然需要從會計和稅務上面進行闡述。

從會計上來看，呆賬損失核銷屬于企業的內部行為，是指按規定的條件和程序將確實無法收回的資產。

從稅務處理來看，呆賬損失核銷是指企業將呆賬損失報經相關的稅務部門批準后，將其從企業所得稅中扣除的過程。在《企業所得稅稅前扣除辦法》中規定，納稅人發生的壞賬損失，原則上應該按照實際發生額進行扣除。納稅人也可以經稅務部門的批準，提取準備金。提取壞賬準備金的企業已經發生的壞賬損失，應當先沖減壞賬準備金；實際發生的壞賬損失，可以在當期予以扣除；已經核銷的壞賬收回時，應當相應的增加納稅所得額。

二、企業呆賬損失核銷與準備金會計、稅務處理的關系

1.差異分析

在《企業會計制度》以及《企業所得稅稅前扣除辦法》中明確規定了呆賬損失核銷時準備金的會計處理與稅收之間的差別。主要體現在以下幾方面。

一是核銷時提供資料的要求不同。會計上對于核銷呆賬損失所提供材料的要求較稅法部門寬松，可以包括來自公檢法、工商、政府部門的相關公文和企業內部的相關資料；稅收上除了上述資料外，還需要社會中介機構所出具的專項經濟鑒證證明或相關的意見書。

二是核銷認定條件不同。會計制度規定了幾種認定壞賬的情形，包括債務單位已經撤銷、破產，債務人死亡、失蹤等。在企業的權利機構批準后即可進行相關的賬務處理；而在稅法中則明確規定了壞賬的確認標準，即納稅人實際發生的壞賬損失，需要在稅務部門批準過后才能夠進行核銷，先沖減所提取的壞賬準備金，未沖銷完的可以在當期應納稅所得額中進行扣除。

三是呆賬準備的計提不同。會計上要求足額計提準備金，而稅法上對呆賬準備金事項限額稅前扣除。例如，在稅法上，企業可稅前扣除的壞賬準備金為期末允許計提呆賬準備金風險資產余額的1%。

2.納稅調整

根據呆賬損失的稅前扣除與企業會計制度所存在的差異，在年末申報所得稅時需要進行納稅調整。

本期按稅法規定增提的呆賬準備=期末應收賬款余額×稅法規定的呆賬準備提取比例-（期初應收賬款余額×稅法規定的呆賬準備提取比例-本期實際發生的呆賬+本期收回已核銷的呆賬）

本年度實際增提的呆賬準備=期末應收賬款余額×企業實際呆賬提取比例-期初呆賬準備賬戶余額（保留數）-本期實際發生的呆賬+本期收回已核銷的呆賬=期末呆賬準備余額-期初呆賬準備余額

三、企業呆賬損失核銷案例分析

由于企業的呆賬損失核銷存在會計處理與稅務處理上的差異，使得企業在具體進行處理時的會計思路與納稅思路不同。為了更加清楚的說明呆賬損失核銷在準備金會計與稅務處理上的不同，以下將對一般企業以及金融企業的具體情況進行分析說明。

1.一般企業

在處理企業的呆賬損失時，一般企業所計提的資產減值準備在稅法上是不允許稅前扣除的，在損失實際發生并經過相關稅務部門批準后才可以將予以扣除的部分進行扣除，且還可以同時調整企業的準備金。

例1：某企業在2015年底應提取壞賬準備的應收賬款為500萬元，企業當年并未發生相關的壞賬損失；按照公司的政策，每年都要按照應收賬款的10%計提資產減值準備，且當前起初資產減值準備余額為0.00元。

企業的會計處理： 計提50萬元的資產減值準備；

增加損益表中資產損失50萬元。

對應的賬務處理為：

借：資產減值損失 50萬元

貸：資產減值準備 50萬元

稅務處理：納稅調整增加50萬元

（1）實際發生的呆賬損失小于已經計提的情況：

由于企業經營方式的改變，在2016年度的壞賬損失小于計提的準備金，實際發生損失25萬，年底企業的應收賬款余額為450萬元。

會計處理：沖減資產減值準備（由于應收賬款為450萬元，起初資產減值50萬元，當期損失沖減25萬元。）

計提22.5萬元（期末應收賬款為475萬元，期初資產減值準備20萬元，期末資產減值準備應該為47.5萬元（475萬元*10%），計算得出應該計提值為22.5萬元）

當期應該會計分錄：

借：資產減值準備 25萬

貸：應收賬款 25萬

借：資產減值損失 22.5萬元

貸：資產減值準備 22.5萬元

稅務處理：進行25萬元的納稅差異調整；

（2）若實際發生的呆賬損失大于計提的準備金

由于經濟的下滑，企業在2016年度實際發生250萬元的壞賬損失，當期無新增應收賬款，2016年末企業應計提的損失金額為250萬元。

會計處理：損失核銷沖減資產準備

借：資產減值準備： 50萬元

貸 應收賬款 50萬元

不足部分作為當期損失進行核銷

借：資產減值損失 200萬元

貸：應收賬款 200萬元

當期計提資產減值準備，期末應收賬款250萬元，起初資產減值準備50萬元，當期期末減值準備應該為25萬元，當期應計提25萬元。

借：資產減值損失 25萬元

貸：資產減值損失 25萬元

稅務處理：由于出現稅法與會計在允許稅前扣除的差異值，當期計提的壞賬準備25萬元納稅調整增加，合計減少25萬元。

小結：在一般企業中，壞賬損失可以在當期扣除，納稅調整減少額為稅法確認的可予抵扣額與會計確認的之間的差額，會計上計入當期損益的準備金納稅調整增加，納稅調整額與資產減值科目當期的變動相同。

2.金融企業

金融企業的呆賬損失核銷與一般企業在會計和稅務處理上具有明顯的不同，例如，在稅收政策上，一般風險類貸款準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

金融企業的貸款損失核銷將從兩個部分進行討論：一是涉農貸款和中小企業貸款損失核銷與呆賬準備金；二是一般金融企業的貸款損失核銷與呆賬準備金問題。

對于涉農貸款和中小企業的貸款會計按照稅法要求計提準備金，發生的涉農貸款和中小企業的損失在向稅務部門申報后，不需要進行納稅調整處理；對于沒有申報的情況，將全部呆賬損失額納稅調整增加。

對于金融企業的一般貸款，分為兩種情況。其一，金融企業當期發生的呆賬損失，在專項申報后，直接按全額調減當期的應納稅所得額；其二，對于當期所計提的與按規定可扣除的呆賬損失的差額，直接做納稅調整增加。

四、結束語

理清企業呆賬損失與準備金會計以及稅務處理的關系對企業化解自身的不良資產，實現企業的持續經營具有重要意義。在現階段的經濟發展的大環境下，稅收政策應該為促進企業的發展做適當的調整，減少企業的經營成本，提高企業的經營績效，促進我國企業的發展。

參考文獻：

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[2]陳洪才.企業壞賬準備金會計與稅法差異確認[J].財會審計，2007（02）.

[3]胡小晶.企業呆賬損失核銷與準備金會計、稅務處理的關系[J].中國注冊會計師，2017（02）.

作者簡介：張秀杰（1970.03- ），女，漢族，籍貫：黑龍江省大慶市，遼寧建筑職業學院，副教授，碩士學位，研究方向：會計