集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組涉稅情況分析

閔懷龍

摘要：集團(tuán)內(nèi)重組事項(xiàng)經(jīng)常發(fā)生，在設(shè)計(jì)重組方案時(shí)，稅費(fèi)成本是必須要考慮的因素，不同方案涉及的稅費(fèi)成本往往也不同，多種方案比較才能選出最優(yōu)方案，本文主要從稅費(fèi)角度出發(fā)，分析集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)重組方式涉及的稅費(fèi)，并提出建議方案。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)重組；涉稅；分析

集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)常會(huì)發(fā)生資產(chǎn)重組事項(xiàng)，或是因外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生變化、或是因公司戰(zhàn)略調(diào)整，也或是為了降低內(nèi)部稅費(fèi)成本，實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)價(jià)值最大化。集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組方式主要包括劃轉(zhuǎn)、合并、分立、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等。具體采用何種方式重組，需視項(xiàng)目情況并結(jié)合重組成本確定。最近筆者遇到了一例資產(chǎn)重組事項(xiàng)，其涉及不動(dòng)產(chǎn)重組，在設(shè)計(jì)重組方案時(shí)，以稅費(fèi)成本最低為主要考慮因素，最終推薦吸收合并方式。

一、背景資料

A公司是甲集團(tuán)的全資子公司，2013年成立，目的是購(gòu)入土地建設(shè)科研實(shí)驗(yàn)樓，并將集團(tuán)內(nèi)各科研機(jī)構(gòu)集中一起辦公，共享設(shè)施設(shè)備。成立當(dāng)年公司購(gòu)入一塊土地，并采用30%資本金，70%貸款的方式建設(shè)科研實(shí)驗(yàn)樓。2015年科研實(shí)驗(yàn)樓建成。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，原承諾入駐科研實(shí)驗(yàn)樓的集團(tuán)內(nèi)其他單位選擇了不入駐或推遲入駐。由于入住率低，無(wú)法覆蓋成本費(fèi)用，A公司虧損嚴(yán)重，并且付息壓力巨大，面臨資金流斷裂風(fēng)險(xiǎn)。鑒于在未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)入住率無(wú)法提高，為盤(pán)活資產(chǎn)，避免A公司破產(chǎn)清算，甲集團(tuán)決定重組A公司，將A公司的科研實(shí)驗(yàn)樓轉(zhuǎn)歸甲集團(tuán)持有，相關(guān)貸款由甲集團(tuán)承擔(dān)，以避免出現(xiàn)債務(wù)違約。

二、重組方式的選擇

在制定資產(chǎn)重組方案時(shí)，稅費(fèi)成本是必須要考慮的因素，稅費(fèi)成本的高低決定重組方案的成敗。在資產(chǎn)重組時(shí)，涉及的主要稅費(fèi)是增值稅、契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。筆者以稅費(fèi)成本為研究重點(diǎn)，分析了將研實(shí)驗(yàn)樓轉(zhuǎn)歸甲集團(tuán)持有的三種方案，具體如下：

方案一：甲集團(tuán)吸收合并A公司

甲集團(tuán)吸收合并A公司，A公司注銷，A公司的資產(chǎn)、負(fù)債全部按賬面值轉(zhuǎn)入甲集團(tuán)。在吸收合并中，只要符合條件，相關(guān)的所得稅、契稅、土地增值稅、增值稅不需繳納，A公司虧損可用甲集團(tuán)未來(lái)盈利彌補(bǔ)，從而減少甲集團(tuán)未來(lái)繳納的所得稅，大大降低重組成本。

具體稅費(fèi)成本：

依據(jù)財(cái)稅[2015]37號(hào)、財(cái)稅[2015]5號(hào)、財(cái)稅[2016]36號(hào)以及國(guó)稅總局2011年第13號(hào)公告等文件，甲集團(tuán)吸收合并A公司，甲集團(tuán)存續(xù)，甲集團(tuán)承受A公司的土地和房屋權(quán)屬，免征契稅和土地增值稅；同時(shí)，在甲集團(tuán)吸收合并A公司的過(guò)程中，A公司全部實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力并入甲集團(tuán)，此事項(xiàng)也不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。此外，A公司是甲集團(tuán)全資子企業(yè)，甲集團(tuán)吸收合并A公司屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。甲集團(tuán)接受A公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以A公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，這符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。A公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由甲集團(tuán)承繼，A公司虧損可用甲集團(tuán)未來(lái)盈利彌補(bǔ)。

方案二：將科研實(shí)驗(yàn)樓資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至甲集團(tuán)

科研實(shí)驗(yàn)樓是A公司以自有資金加貸款方式建設(shè)的，其賬面凈值遠(yuǎn)大于A公司實(shí)收資本，直接劃轉(zhuǎn)將使A公司實(shí)收資本為負(fù)數(shù)。鑒于此，在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的同時(shí)，還需將A公司的負(fù)債（主要是借款）也劃轉(zhuǎn)至甲集團(tuán)。另外，為滿足增值稅免稅政策，還需將A公司的職工也劃入甲集團(tuán)。此方案可以免征所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅。相比方案一，因A公司虧損不能用甲集團(tuán)未來(lái)盈利彌補(bǔ)，重組稅費(fèi)成本高于方案一。

具體稅費(fèi)成本分析如下：

依據(jù)財(cái)稅[2015]37號(hào)、財(cái)稅[2016]36號(hào)文件，A公司將科研實(shí)驗(yàn)樓劃轉(zhuǎn)到甲集團(tuán)是同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，可以免征契稅。在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)同時(shí)，與資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債和人員一并劃入甲集團(tuán)，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為屬于不征收增值稅項(xiàng)目。另依據(jù)財(cái)稅[2014]109號(hào)文件和國(guó)稅總局2015年第40號(hào)公告，A公司是甲集團(tuán)的全資子公司，雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，在符合相關(guān)條件的情況下，選擇特殊性稅務(wù)處理，不繳納所得稅。此方案是否繳納土地增值稅沒(méi)有明文規(guī)定，但參照重慶地稅局《關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問(wèn)題的公告》（2014年第9號(hào)公告）以及《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京房地集團(tuán)有限公司無(wú)償承受非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問(wèn)題的通知》，由于劃轉(zhuǎn)雙方屬于同一集團(tuán)內(nèi)，且都不是房地產(chǎn)企業(yè)，筆者認(rèn)為不需繳納土地增值稅。

方案三：A公司將科研實(shí)驗(yàn)樓出售給甲集團(tuán)

A公司將科研實(shí)驗(yàn)樓資產(chǎn)直接出售給甲集團(tuán)屬于正常的資產(chǎn)銷售，應(yīng)按照規(guī)定繳納增值稅、土地增值稅、契稅、所得稅，沒(méi)有稅費(fèi)優(yōu)惠。相比方案一、二，此方案重組稅費(fèi)成本最高。

三、結(jié)論

三種方案涉及的稅費(fèi)如表1：

綜上，從稅費(fèi)成本角度考慮，本次資產(chǎn)重組應(yīng)采用吸收合并方式。

（作者單位：中國(guó)海洋石油總公司）